Nicht abziehbare Betriebsausgaben: § 4 Abs. 5 EStG und § 10 KStG für die GmbH
Eine Ausgabe kann steuerrechtlich eine Betriebsausgabe sein und trotzdem das zu versteuernde Einkommen der GmbH nicht mindern – dieses Paradoxon prägt den Alltag jeder GmbH-Buchhaltung. Der folgende Artikel systematisiert den Katalog der nicht abziehbaren und beschränkt abziehbaren Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 EStG, ergänzt um die körperschaftsteuerlichen Sonderregeln des § 10 KStG, erklärt die gewerbesteuerliche Besonderheit des § 4 Abs. 5b EStG und zeigt, wie die Korrekturen in SKR03 und in der Steuerbilanz technisch umgesetzt werden.
Kurzantwort
Nicht abziehbare Betriebsausgaben sind Aufwendungen, die zwar den handelsrechtlichen Jahresüberschuss mindern, aber nach § 4 Abs. 5 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG oder nach § 10 KStG das körperschaftsteuerliche Einkommen nicht reduzieren dürfen. Typische Fälle sind Geschenke über 50 EUR (netto), nicht anerkannte 30 % der Bewirtungskosten, Bußgelder, Aufsichtsratsvergütungen (50 %) sowie Steuern vom Einkommen. Die Korrektur erfolgt außerbilanziell im Rahmen der Steuerbilanz-Überleitung; auf den SKR03-Konten werden die Aufwendungen zunächst buchhalterisch erfasst und erst in der Steuererklärung hinzugerechnet.
Inhaltsverzeichnis
- Systematik: Betriebsausgabe ja – Abzug nein
- § 4 Abs. 5 EStG: Der Katalog im Überblick
- § 4 Abs. 5b EStG: Gewerbesteuer als nicht abziehbare BA
- § 10 KStG: Besonderheiten auf Körperschaftsteuer-Ebene
- § 37b EStG: Pauschalsteuer bei Geschenken
- Buchungspraxis SKR03 & außerbilanzielle Behandlung
- Praxisbeispiel: GmbH mit mehreren Positionen
- Abgrenzung zur verdeckten Gewinnausschüttung
- Fazit
Systematik: Betriebsausgabe ja – Abzug nein
Der Ausgangspunkt ist § 4 Abs. 4 EStG: Betriebsausgaben sind alle Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Für eine GmbH gilt diese Definition über § 8 Abs. 1 KStG entsprechend – mit der Besonderheit, dass bei einer Kapitalgesellschaft nahezu jede Ausgabe betrieblich veranlasst sein kann, weil eine private Sphäre grundsätzlich nicht existiert.
Das bedeutet: Schritt 1 ist die Einordnung als Betriebsausgabe (handelsrechtlich und dem Grunde nach steuerlich). Schritt 2 fragt, ob ein gesetzliches Abzugsverbot greift. Diese Zweistufigkeit ist konzeptionell wichtig: Die Ausgabe wird zunächst in der Buchführung vollständig erfasst, mindern das handelsrechtliche Ergebnis und damit den Ausgangswert für die Steuerrechnung – und wird anschließend außerbilanziell wieder hinzugerechnet.
Hinweis zur Gesetzessystematik
§ 4 Abs. 5 EStG gilt für die GmbH über § 8 Abs. 1 KStG entsprechend. § 10 KStG enthält eigenständige, körperschaftsteuerrechtliche Abzugsverbote, die ausschließlich für Körperschaften gelten. Beide Normen wirken parallel und sind im Rahmen der Einkommensmitteilung / Körperschaftsteuererklärung (Anlage GK) zu korrigieren.
§ 4 Abs. 5 EStG: Der Katalog im Überblick
§ 4 Abs. 5 EStG enthält einen abschließenden Katalog von Tatbeständen, die trotz betrieblicher Veranlassung ganz oder teilweise nicht abziehbar sind. Für die GmbH-Praxis sind folgende Nummern besonders relevant:
| Nr. | Tatbestand | Abzugsbeschränkung | Aktuelle Grenze 2025 |
|---|---|---|---|
| 1 | Geschenke an Geschäftsfreunde | Vollständiges Abzugsverbot über Freigrenze | 50 EUR netto je Empfänger/Jahr (ab VZ 2024 angehoben von 35 EUR) |
| 2 | Bewirtungsaufwendungen | 30 % nicht abziehbar | 70 % abziehbar, 30 % außerbilanziell hinzuzurechnen |
| 3 | Gästehäuser | Vollständiges Abzugsverbot | Gilt für Gästehäuser außerhalb des Betriebsgeländes |
| 4 | Jagd, Fischerei, Segel-/Motorjachten, ähnl. Zwecke | Vollständiges Abzugsverbot | Unabhängig von Betrag und Nachweis |
| 4 | Aufwendungen für Personen, die zugleich Anteilseigner sind (unangemessen) | Soweit unangemessen | Fremdvergleich maßgeblich |
| 5 | Mehraufwendungen für Verpflegung (Reisekosten GF) | Über Pauschbeträge hinaus nicht abziehbar | Inlandspauschalen: 14/28 EUR |
| 6 | Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb (GmbH-Ausnahme i. d. R. nicht relevant) | Nur Entfernungspauschale | 0,30 EUR/km (ab km 21: 0,38 EUR) |
| 8 | Geldstrafen, Geldbußen, Ordnungsgelder | Vollständiges Abzugsverbot | Einschließlich EU-Kartellbußen |
| 8a | Zinsen auf hinterzogene Steuern (§ 235 AO) | Vollständiges Abzugsverbot | Hinterziehungszinsen nach § 235 AO |
| 10 | Zuwendungen an Einzelpersonen, soweit unangemessen | Soweit unangemessen | Fremdvergleich |
Geschenke (§ 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG)
Geschenke an Geschäftsfreunde sind nur abziehbar, wenn der Wert je Empfänger im Wirtschaftsjahr die Freigrenze von 50 EUR netto nicht übersteigt (angehoben durch das Jahressteuergesetz 2024 ab VZ 2024; zuvor 35 EUR). Wird die Grenze auch nur um einen Cent überschritten, entfällt der Abzug vollständig – kein anteiliger Abzug. Zu den Details der Geschenkeregelung sowie zur Frage der Vorsteuer verweisen wir auf unseren Detailartikel zu Geschenken an Geschäftspartner.
Bewirtung (§ 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG)
Bewirtungsaufwendungen aus geschäftlichem Anlass sind zu 70 % abziehbar, 30 % sind nicht abziehbar. Voraussetzung: ordnungsgemäßer Bewirtungsbeleg mit Ort, Datum, Teilnehmer, Anlass und Unterschrift. Die spezifischen Belegvoraussetzungen und die Abgrenzung zur Betriebsveranstaltung sind Gegenstand separater Artikel.
Bußgelder und Geldstrafen (§ 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG)
Das Abzugsverbot für Geldbußen, Ordnungsgelder und Geldstrafen ist absolut. Es gilt auch für EU-Kartellbußen (BFH, Urteil v. 07.11.2013 – IV R 4/12) und für Verbandsgeldbußen nach dem Verbandssanktionengesetz. Der Präventionszweck der Strafe würde durch einen Steuerabzug konterkariert.
Zinsen auf hinterzogene Steuern (§ 4 Abs. 5 Nr. 8a EStG)
Hinterziehungszinsen nach § 235 AO sind seit 2002 explizit nicht abziehbar. Der aktuelle Zinssatz beträgt 1,8 % pro Jahr (nach BVerfG-Entscheidung und Neuregelung durch § 238 Abs. 1a AO). Die Nichtabziehbarkeit trifft die GmbH doppelt: steuerlich und in der Reputation.
Achtung: Unangemessene Aufwendungen
§ 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG erfasst Aufwendungen, die nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen gelten (z. B. überdimensionierte Fahrzeugflotten, Luxusausgaben ohne erkennbaren Geschäftszweck). Der Maßstab ist der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter nach § 43 GmbHG. Unangemessene Aufwendungen sind vollständig nicht abziehbar und stehen oft in Nähe zur verdeckten Gewinnausschüttung.
§ 4 Abs. 5b EStG: Gewerbesteuer als nicht abziehbare BA
Seit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 ist die Gewerbesteuer durch § 4 Abs. 5b EStG ausdrücklich nicht als Betriebsausgabe abziehbar. Für die GmbH bedeutet das: Die Gewerbesteuerrückstellung, die handelsrechtlich gebildet wird und den Jahresüberschuss mindert, ist steuerlich außerbilanziell wieder hinzuzurechnen.
Praktisch relevant ist dies vor allem für die korrekte Bildung der Gewerbesteuerrückstellung selbst – denn die Rückstellung bemisst sich nach dem Gewerbeertrag, der seinerseits die nicht abziehbaren Betriebsausgaben bereits berücksichtigt. Einen ausführlichen Leitfaden zur Gewerbesteuerrückstellung finden Sie in unserem Artikel zur Gewerbesteuerrückstellung.
Gewerbesteuerliche Hinzurechnungen (§ 8 GewStG)
Neben § 4 Abs. 5b EStG gibt es gewerbesteuerliche Hinzurechnungen nach § 8 GewStG (Zinsen, Mieten, Lizenzen etc.), die vom körperschaftsteuerlichen Einkommen abweichen. Diese sind keine nicht abziehbaren Betriebsausgaben im engeren Sinne, sondern gewerbesteuerliche Modifikationen.
§ 10 KStG: Besonderheiten auf Körperschaftsteuer-Ebene
§ 10 KStG enthält eigenständige, körperschaftsteuerrechtliche Abzugsverbote, die neben § 4 Abs. 5 EStG gelten. Für die GmbH-Praxis zentral sind:
Aufsichtsratsvergütungen (§ 10 Nr. 4 KStG)
Vergütungen an Aufsichtsratsmitglieder – einschließlich Sitzungsgelder, Reisekostenerstattungen über tatsächlichem Aufwand und sonstige Vergütungen – sind zu 50 % nicht abziehbar. Das bedeutet: Zahlt die GmbH ihrem Aufsichtsrat insgesamt 20.000 EUR pro Jahr, sind 10.000 EUR nicht abziehbar und erhöhen die Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage. Die verbleibenden 10.000 EUR sind abziehbar.
Wichtig: Der Begriff der Vergütung ist weit auszulegen. Auch Sachleistungen und die Übernahme von Haftpflichtversicherungsprämien für Aufsichtsratsmitglieder fallen darunter. Die Umsatzsteuer auf die Aufsichtsratsvergütung ist gesondert zu beurteilen (Aufsichtsräte können umsatzsteuerlicher Unternehmer sein).
Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern (§ 10 Nr. 2 KStG)
Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und – durch § 4 Abs. 5b EStG ergänzt – Gewerbesteuer sind nicht abziehbar. § 10 Nr. 2 KStG stellt dies für die Körperschaftsteuer selbst klar. Nachzahlungszinsen nach § 233a AO (auf Körperschaftsteuer) sind hingegen nach h. M. abziehbar, soweit sie nicht auf hinterzogene Steuern entfallen.
Körperschaftsteuer + SolZ: vollständig nicht abziehbar. Außerbilanzielle Hinzurechnung im Rahmen der Anlage GK.
Aufsichtsratsvergütungen: 50 % nicht abziehbar. Gilt auch für GmbHs ohne formellen Aufsichtsrat, wenn ein aufsichtsratsähnliches Gremium existiert.
§ 37b EStG: Pauschalsteuer bei Geschenken als nicht abziehbare BA
Wählt die GmbH die Pauschalbesteuerung von Sachzuwendungen an Geschäftspartner nach § 37b EStG (30 % zzgl. SolZ und ggf. KiSt auf den Bruttowert), übernimmt sie die Steuer des Empfängers. Diese Pauschalsteuer ist ihrerseits eine nicht abziehbare Betriebsausgabe gemäß § 37b Abs. 3 Satz 3 EStG ausdrücklich.
Die Logik: Die Geschenke selbst sind bereits bei Überschreiten der 50-EUR-Grenze nicht abziehbar. Die darauf entfallende Pauschalsteuer, die die GmbH als Lohnsteuer anmeldet und abführt, ist ebenfalls nicht abziehbar. Bleiben die Geschenke unter der Freigrenze und wird dennoch pauschaliert (z. B. aus praktischen Gründen), bleibt der Betriebsausgabenabzug für die Geschenke bestehen – aber die Pauschalsteuer ist stets nicht abziehbar.
Nicht abziehbare Vorsteuer als Betriebsausgabe
Vorsteuerbeträge, die nach § 15 UStG nicht abziehbar sind (z. B. weil sie auf Repräsentationsaufwendungen entfallen, die dem Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 EStG unterliegen), werden nach § 15 Abs. 1a UStG dem Abzugsverbot unterworfen. Sie sind zwar als Aufwand zu buchen (erhöhen den Bruttobetrag der nicht abziehbaren Ausgabe), mindern aber das steuerliche Einkommen ebenfalls nicht. Dies gilt insbesondere für Vorsteuern auf Jagdaufwendungen, Gästehauskosten und Geschenke über der Freigrenze.
Buchungspraxis SKR03 & außerbilanzielle Behandlung
Die handelsrechtliche Erfassung erfolgt vollständig als Aufwand. Erst in der Steuererklärung (Anlage GK zur Körperschaftsteuererklärung) wird außerbilanziell korrigiert. Für die Steuerbilanz bedeutet das: Der Bilanzansatz selbst ändert sich nicht; die Korrektur ist eine Einkommensmodifikation.
Im SKR03 empfiehlt sich die Nutzung separater Konten für nicht abziehbare Betriebsausgaben, um die Überleitung zu erleichtern:
| SKR03-Konto | Bezeichnung | Steuerliche Behandlung |
|---|---|---|
| 4654 | Geschenke nicht abziehbar | Vollständig außerbilanziell hinzurechnen |
| 4655 | Geschenke abziehbar (unter 50 EUR) | Abziehbar |
| 4674 | Bewirtungskosten nicht abziehbar (30 %) | Außerbilanziell hinzurechnen |
| 4675 | Bewirtungskosten abziehbar (70 %) | Abziehbar |
| 7680 | Körperschaftsteuer | Nicht abziehbar (§ 10 Nr. 2 KStG) |
| 7685 | Solidaritätszuschlag | Nicht abziehbar |
| 7686 | Gewerbesteuer | Nicht abziehbar (§ 4 Abs. 5b EStG) |
| 4941 | Bußgelder, Strafen | Vollständig außerbilanziell hinzurechnen |
| 4946 | Aufsichtsratvergütungen | 50 % außerbilanziell hinzurechnen |
Der Buchungssatz für eine nicht abziehbare Bewirtung (Gesamtbetrag 1.000 EUR netto, 190 EUR USt, davon 30 % nicht abziehbar):
4675 Bewirtung abziehbar 700,00 EUR
4674 Bewirtung nicht abziehbar 300,00 EUR
1576 Vorsteuer (nur auf abziehbaren Anteil) 133,00 EUR
1576 Vorsteuer nicht abziehbar (30 %) 57,00 EUR → als Aufwand zu 4674
an 1600 Verbindlichkeiten / Bank 1.190,00 EUR
Außerbilanzielle Hinzurechnung in der Anlage GK
In der Körperschaftsteuererklärung werden alle nicht abziehbaren Betriebsausgaben in der Anlage GK (Zeilen für Hinzurechnungen nach § 4 Abs. 5 EStG und § 10 KStG) erfasst. Das Ergebnis erhöht das zu versteuernde Einkommen für KSt und – nach Maßgabe des GewStG – den Gewerbeertrag.
Praxisbeispiel: GmbH mit mehreren Positionen
Die Muster-GmbH erzielt im Wirtschaftsjahr 2025 einen handelsrechtlichen Jahresüberschuss vor Steuern von 200.000 EUR. In der Buchführung wurden folgende Positionen erfasst:
| Position | Buchwert (Aufwand) | Nicht abziehbar | Abziehbar |
|---|---|---|---|
| Geschenke (3 Empfänger à 80 EUR netto) | 240 EUR | 240 EUR (über 50-EUR-Grenze) | 0 EUR |
| § 37b-Pauschalsteuer auf Geschenke | 72 EUR | 72 EUR | 0 EUR |
| Bewirtungsaufwand netto | 2.000 EUR | 600 EUR (30 %) | 1.400 EUR |
| Bußgeld (OWiG) | 5.000 EUR | 5.000 EUR | 0 EUR |
| Aufsichtsratvergütung | 20.000 EUR | 10.000 EUR (50 %) | 10.000 EUR |
| Körperschaftsteuer-Rückstellung | 35.000 EUR | 35.000 EUR | 0 EUR |
| Gewerbesteuer-Rückstellung | 18.000 EUR | 18.000 EUR | 0 EUR |
| Summe nicht abziehbar | 68.912 EUR |
Das steuerliche Einkommen (vereinfacht) berechnet sich: 200.000 EUR (Jahresüberschuss vor Steuern, aber nach Rückstellungen) + 68.912 EUR außerbilanzielle Hinzurechnungen = 268.912 EUR zu versteuerndes Einkommen (vor weiteren Korrekturen). Die tatsächliche KSt-Belastung (15 % + SolZ) sowie der Gewerbeertrag sind auf dieser Basis zu berechnen.
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Abgrenzung zur verdeckten Gewinnausschüttung
Nicht abziehbare Betriebsausgaben und die verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG überschneiden sich konzeptionell, sind aber nicht identisch. Während nicht abziehbare Betriebsausgaben das steuerliche Einkommen erhöhen, ohne dem Gesellschafter zugerechnet zu werden, führt die vGA zusätzlich zu einer Einkommenserhöhung auf Gesellschafterebene (Kapitalertragsteuer). Unangemessene Aufwendungen zugunsten eines Gesellschafter-Geschäftsführers können sowohl § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG als auch die vGA-Regeln auslösen – eine sorgfältige Prüfung ist unerlässlich. Details zur vGA finden Sie in unserem gesonderten Artikel.
Fazit
Nicht abziehbare Betriebsausgaben sind kein Randphänomen, sondern ein systematisch bedeutsamer Block in jeder GmbH-Steuererklärung. Der Katalog des § 4 Abs. 5 EStG – von Geschenken über Bewirtung bis zu Bußgeldern – ergänzt durch § 10 KStG (Aufsichtsrat, KSt selbst) und § 4 Abs. 5b EStG (Gewerbesteuer) – erfordert eine saubere Kontenführung im SKR03 und eine disziplinierte außerbilanzielle Überleitung. Wer die Abzugsverbote kennt, kann gezielte Gestaltungsmaßnahmen ergreifen: Geschenke konsequent unter der 50-EUR-Grenze halten, Bewirtungsbelege lückenlos führen und Aufsichtsratsvergütungen im Blick behalten. Die Steuerwirkung ist direkt und erhöht die effektive Gesamtsteuerbelastung der GmbH spürbar – ein Grund mehr, nicht abziehbare Betriebsausgaben als strategische Steuerungsgrößen zu behandeln.
50 EUR
Geschenke-Freigrenze netto (ab VZ 2024)
30 %
Nicht abziehbarer Anteil Bewirtung
50 %
Aufsichtsratvergütung nicht abziehbar (§ 10 Nr. 4 KStG)
Häufig gestellte Fragen
Was sind nicht abziehbare Betriebsausgaben bei der GmbH?
Nicht abziehbare Betriebsausgaben sind Aufwendungen, die zwar betrieblich veranlasst und handelsrechtlich Aufwand sind, aber nach § 4 Abs. 5 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG oder § 10 KStG das körperschaftsteuerliche Einkommen nicht mindern dürfen. Sie werden außerbilanziell hinzugerechnet.
Wie hoch ist die Freigrenze für Geschenke an Geschäftspartner 2025?
Die Freigrenze beträgt seit dem Veranlagungszeitraum 2024 (Jahressteuergesetz 2024) 50 EUR netto je Empfänger und Wirtschaftsjahr. Wird sie überschritten, ist der gesamte Betrag nicht abziehbar.
Sind Bußgelder bei der GmbH steuerlich absetzbar?
Nein. Geldbußen, Ordnungsgelder und Geldstrafen sind nach § 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG vollständig nicht abziehbar. Das gilt auch für EU-Kartellbußen und Verbandsgeldbußen.
Wie wird die Gewerbesteuerrückstellung steuerlich behandelt?
Die Gewerbesteuerrückstellung ist nach § 4 Abs. 5b EStG nicht als Betriebsausgabe abziehbar. Sie mindert zwar den handelsrechtlichen Gewinn, wird aber in der Steuererklärung außerbilanziell hinzugerechnet.
Warum sind Aufsichtsratsvergütungen nur zur Hälfte abziehbar?
§ 10 Nr. 4 KStG bestimmt, dass Vergütungen an Mitglieder des Aufsichtsrats zu 50 % nicht abziehbar sind. Dies gilt unabhängig von der Höhe und umfasst auch Sitzungsgelder und Sachleistungen.
Was passiert mit der § 37b-Pauschalsteuer steuerlich?
Die Pauschalsteuer nach § 37b EStG, die die GmbH für Sachzuwendungen an Geschäftspartner übernimmt, ist nach § 37b Abs. 3 Satz 3 EStG ausdrücklich nicht als Betriebsausgabe abziehbar – unabhängig davon, ob die Geschenke selbst abziehbar sind oder nicht.
Welche SKR03-Konten nutze ich für nicht abziehbare Betriebsausgaben?
Empfehlenswert sind u. a.: 4654 (Geschenke nicht abziehbar), 4674 (Bewirtung nicht abziehbar 30 %), 4941 (Bußgelder), 4946 (Aufsichtsratvergütungen), 7680/7685/7686 (KSt, SolZ, GewSt). Die Kontentrennung erleichtert die außerbilanzielle Überleitung in der Anlage GK.
Über Autor und fachliche Prüfung
Autor
Servet Gündogan
Büroleiter OnlineBilanz · Stuttgart
Erster Ansprechpartner für Mandanten, koordiniert den Erstellungsprozess zwischen Mandant und Steuerberater.
Fachliche Prüfung
Fabian Klement
Wirtschaftsprüfer & Steuerberater · Dipl.-Kfm.
✓ Steuerberaterkammer Stuttgart · Wirtschaftsprüferkammer
Schwerpunkt Jahresabschlussprüfung, Konzernreporting und E-Bilanz. Qualitätssicherung aller Abschlüsse. Verantwortet die fachliche Prüfung dieses Beitrags.
Hinweis: Dieser Beitrag dient der allgemeinen Information und ersetzt keine individuelle Beratung. Alle steuerlichen Beratungsleistungen erbringt der angeschlossene Steuerberater bzw. Wirtschaftsprüfer. OnlineBilanz ist eine Steuerberater-Plattform: Ihr Jahresabschluss wird von einem zugelassenen Steuerberater erstellt und unterzeichnet. Stand der Rechtslage: July 2026.
