Reihengeschäft Drittland: 4 vollständige Fallbeispiele für Export und Import in der Kette
Sobald ein Reihengeschäft eine Drittlandsgrenze überschreitet, treffen umsatzsteuerliche Lieferortregeln, Zollrecht und Einfuhrumsatzsteuer aufeinander. Dieser Artikel spielt vier typische Konstellationen vollständig durch – von der deutschen Export-Kette bis zur Broker-Lager-Struktur – und zeigt, welche Lieferung steuerfrei ist, wer die Einfuhrumsatzsteuer schuldet und welche Melde- oder Registrierungspflichten entstehen.
Kurzantwort
Im Reihengeschäft Drittland bestimmt, wer den Transport organisiert, welche Lieferung in der Kette die bewegte (und damit ggf. steuerfreie Ausfuhr- oder einfuhrumsatzsteuerrelevante) Lieferung ist. Die ruhenden Lieferungen werden nach den allgemeinen Ortsregeln beurteilt. Jede Konstellation erfordert eine genaue Zuordnung, da Fehler entweder zur doppelten Nichtbesteuerung oder zur ungewollten Doppelbelastung mit Einfuhrumsatzsteuer führen.
Inhaltsverzeichnis
Grundsystematik: Kurzrekapitulation
Die Grundsystematik des Reihengeschäfts – insbesondere die Unterscheidung zwischen bewegter und ruhender Lieferung nach § 3 Abs. 6 und 6a UStG – wird im Hauptartikel zum Reihengeschäft auf onlinebilanz.de ausführlich erläutert. Kurz zusammengefasst: In einer Lieferkette mit mehreren Unternehmern und nur einer physischen Warenbewegung ist genau eine Lieferung die „bewegte“ Lieferung; alle anderen sind „ruhende“ Lieferungen, deren Ort sich nach § 3 Abs. 7 UStG bestimmt. Wer den Transport veranlasst, entscheidet über die Zuordnung – und damit über Steuerfreiheit oder Steuerpflicht jeder einzelnen Lieferung in der Kette. Eine wichtige Ausnahme bildet das innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäft nach § 25b UStG, das bei drei Beteiligten innerhalb der EU eine umsatzsteuerliche Vereinfachung ermöglicht.
Fall 1: Export-Kette DE → DE → Drittland (Ausfuhrlieferung in der Reihe)
Schaubild-Beschreibung
A-GmbH (Deutschland) → B-GmbH (Deutschland) → C-Corp (USA). Die Ware wird physisch von A direkt an C in die USA transportiert. B ist Zwischenhändler ohne eigenes Lager.
Praxiskonstellation
Häufigste Praxisländer: USA, Schweiz, UK. Die Grundsätze gelten länderneutral; eine länderspezifische Steuer- oder Zollberatung ersetzt dieser Artikel nicht.
Zuordnung der bewegten Lieferung
Entscheidend ist, wer den Transport veranlasst (§ 3 Abs. 6 S. 1 UStG). Drei Szenarien:
| Wer transportiert? | Bewegte Lieferung | Ruhende Lieferung(en) |
|---|---|---|
| A-GmbH (Lieferer) | A → B | B → C (Ort: Abgangsort DE) |
| B-GmbH (mittlerer Unternehmer) | A → B oder B → C (§ 3 Abs. 6a UStG-Vermutung beachten) | jeweils die andere |
| C-Corp (Empfänger) | B → C | A → B (Ort: Abgangsort DE) |
Sonderregel: B-GmbH transportiert (§ 3 Abs. 6a UStG)
Transportiert der mittlere Unternehmer B, greift die gesetzliche Zuordnungsvermutung: Die bewegte Lieferung ist grundsätzlich die Lieferung an B (also A → B), es sei denn, B weist nach, dass er als Lieferer auftritt – etwa durch Verwendung einer ausländischen USt-IdNr. gegenüber A. In der Praxis muss B-GmbH diese Zuordnungsentscheidung dokumentieren.
Steuerliche Behandlung – Fallvariante: B-GmbH transportiert, Bewegte = A → B
| Lieferung | Steuerliche Behandlung | Rechtsgrundlage |
|---|---|---|
| A → B (bewegt) | Steuerfreie Ausfuhrlieferung § 6 UStG, Ort DE (Transportbeginn) | § 6 UStG |
| B → C (ruhend) | Ort = Transportbeginn (DE), steuerpflichtig 19 % MwSt oder ebenfalls steuerfrei? → Ort DE, aber kein zweiter Ausfuhrtatbestand; B schuldet DE-MwSt, sofern kein Reverse-Charge greift | § 3 Abs. 7 UStG |
Achtung Fehlerquelle: Viele Berater nehmen irrtümlich an, dass die Lieferung B → C automatisch ebenfalls steuerfrei ist, weil die Ware ins Drittland geht. Das ist falsch. Es kann in einer Kette nur eine steuerfreie Ausfuhrlieferung geben – diejenige, der die Warenbewegung zugeordnet ist.
Ausfuhrnachweis in der Reihe
Die steuerfreie Ausfuhr nach § 6 Abs. 1 UStG setzt den Ausfuhrnachweis voraus. In der Kette muss der Lieferer der bewegten Lieferung – hier A-GmbH – den Nachweis führen. Das ATLAS-Ausgangsvermerk (elektronische Ausfuhrbestätigung) muss auf A-GmbH als Ausführer laufen oder A muss den Nachweis anderweitig erbringen (§ 8–17 UStDV). Läuft der Ausgangsvermerk nur auf B-GmbH, hat A-GmbH keinen Ausfuhrnachweis und verliert die Steuerfreiheit.
Forderungen an Umsatzerlöse Ausland 0 % (steuerfreie Ausfuhr § 6 UStG)
Kennzahl in der UStVA: Zeile 43 (Ausfuhrlieferungen)
Fall 2: Import-Kette Drittland → DE → DE (Einfuhrumsatzsteuer in der Reihe)
Schaubild-Beschreibung
X-Ltd. (UK) → A-GmbH (Deutschland, Importeur) → B-GmbH (Deutschland, Endabnehmer). Ware wird physisch von UK nach Deutschland transportiert und dort verzollt.
Praxis-Weichenstellung: DDP vs. DAP
Der gewählte Incoterm bestimmt, wer Zollschuldner und damit Träger der Einfuhrumsatzsteuer (EUSt) ist – und löst damit die steuerliche Ortsverlagerung nach § 3 Abs. 8 UStG aus:
| Incoterm | Wer verzollt? | § 3 Abs. 8 UStG greift? | Lieferort X → A | EUSt-Vorsteuerabzug |
|---|---|---|---|---|
| DDP (Delivery Duty Paid) | X-Ltd. (Lieferer) | Ja: Lieferort wird DE | Deutschland | Nur wer zum Zeitpunkt der Einfuhr Verfügungsmacht hat und als Schuldner der EUSt auftritt – i.d.R. A-GmbH als indirekter Vertreter oder X-Ltd. mit fiskalischem Vertreter |
| DAP (Delivered at Place) | A-GmbH (Käufer) | Nein: Lieferort bleibt UK | UK (Abgangsort) | A-GmbH als Zollschuldner und Verfügungsberechtigte zieht EUSt als Vorsteuer ab |
§ 3 Abs. 8 UStG – Ortsverlagerung
Übernimmt der Lieferer (X-Ltd.) die Einfuhrabfertigung und schuldet er die EUSt, verlagert sich der Lieferort in das Inland. Die Lieferung X → A ist dann eine inländische Lieferung und unterliegt grundsätzlich der deutschen Umsatzsteuer. X-Ltd. bräuchte eine deutsche USt-Registrierung oder einen fiskalischen Vertreter – ein häufig übersehenes Registrierungserfordernis.
EUSt-Vorsteuerabzug: Nur für den Verfügungsberechtigten
Der Vorsteuerabzug aus der Einfuhrumsatzsteuer steht nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 UStG nur demjenigen zu, der die EUSt schuldet und über die Ware verfügungsberechtigt ist. Tritt A-GmbH als Anmelder auf, aber die Ware gehört zivilrechtlich noch X-Ltd., kann A-GmbH den Vorsteuerabzug dennoch geltend machen, wenn sie im Zeitpunkt der Einfuhr wirtschaftlich Verfügungsmacht innehat (BFH-Rechtsprechung, zuletzt bestätigt). Eine saubere Vertragsgestaltung (Eigentumsübergang mit Verschiffung oder bei Verzollung) ist essenziell.
Steuerliche Behandlung der Kette (DAP-Variante, A-GmbH verzollt)
| Lieferung | Steuerliche Behandlung | Melde-/Registrierungsfolge |
|---|---|---|
| X → A (bewegt) | Ort UK (§ 3 Abs. 6 UStG), nicht steuerbar in DE; EUSt entsteht bei Einfuhr, A-GmbH schuldet und zieht vor | A-GmbH als Anmelder in ATLAS; kein UK-Registrierungsproblem |
| A → B (ruhend) | Ort DE (§ 3 Abs. 7 UStG: Ware am Bestimmungsort), 19 % DE-MwSt | A-GmbH stellt Rechnung mit DE-MwSt; normale UStVA-Meldung |
Fall 3: Drittlands-Zwischenhändler in der EU-Kette
Schaubild-Beschreibung
A-GmbH (DE) → B-Corp (Schweiz, kein EU-Sitz, keine EU-USt-IdNr.) → C-GmbH (Österreich). Die Ware bewegt sich von Deutschland nach Österreich. B-Corp ist reiner Zwischenhändler ohne Warenkontakt.
Besonderheit: Zwischenhändler ohne EU-Sitz
B-Corp hat keine EU-USt-IdNr. und kann daher die Sonderregel des § 3 Abs. 6a S. 4 UStG (Verwendung einer anderen Mitgliedstaats-IdNr.) nicht nutzen. Die Vermutungsregel bleibt: Transportiert B-Corp, ist die bewegte Lieferung A → B. Da B-Corp kein EU-Unternehmer ist, ergibt sich für die Lieferung A → B potenziell eine innergemeinschaftliche Lieferung (Ort DE, steuerfrei nach § 4 Nr. 1b UStG), falls B-Corp in einem anderen EU-Mitgliedstaat registriert ist – was hier nicht der Fall ist.
| Lieferung | Bewegte/Ruhende | Steuerliche Behandlung | Registrierungsproblem |
|---|---|---|---|
| A → B (bewegt, B transportiert) | Bewegt | Ort DE (Abgang), B hat keine EU-IdNr. → igL-Steuerbefreiung scheidet aus → 19 % DE-MwSt oder Prüfung Ausfuhr (Ware geht aber in EU!) | B-Corp muss sich ggf. in DE registrieren lassen oder Reverse-Charge greift nicht |
| B → C (ruhend) | Ruhend | Ort = Bestimmungsort AT (§ 3 Abs. 7 UStG); B schuldet österreichische MwSt → B-Corp braucht AT-Registrierung oder OSS (sofern B2C, hier B2B) | Österreich-Registrierung für B-Corp erforderlich |
Praxis-Warnung: Drittlands-Zwischenhändler ohne EU-Registrierung erzeugen regelmäßig Registrierungspflichten in mehreren EU-Ländern. Die Kette sollte vor Geschäftsaufnahme umsatzsteuerlich strukturiert werden – eine nachträgliche Korrektur ist aufwändig und mit Nachzahlungsrisiken verbunden.
Fall 4: Reihengeschäft mit Lager-/Broker-Konstellation
Schaubild-Beschreibung
A-Ltd. (UK) lagert Ware im Zolllager in Hamburg (unverzollt). B-GmbH (DE, Broker) verkauft an C-GmbH (DE). C-GmbH löst die Ware aus dem Lager aus und verzollt.
Steuerliche Besonderheiten
Solange die Ware im Zolllager liegt, ist sie noch nicht in den zollrechtlich freien Verkehr überführt – die Einfuhr und damit die EUSt-Entstehung sind noch nicht eingetreten. Die Lieferung A → B im Lager ist eine Lieferung an einem Ort, an dem sich die Ware befindet, die noch nicht eingeführt ist.
- Lieferung A → B im Zolllager: nicht steuerbar in DE (Ware noch nicht eingeführt, § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG für Einfuhr noch nicht erfüllt)
- Lieferung B → C: ebenfalls im Zolllager oder bei Auslösung – Ort und EUSt-Schuldnerschaft hängen davon ab, wer die Überführung in den freien Verkehr veranlasst
- Verzollt C-GmbH: C schuldet EUSt, zieht als Verfügungsberechtigte vor; Lieferungen A → B → C im Lager sind nicht steuerbar; erst nach Überführung entsteht eine inländische Lieferung
- Indirekte Vertretung beim Zoll: Zollanmelder handelt im eigenen Namen, aber auf Rechnung des Vertretenen – nur der Anmelder wird Zollschuldner (Art. 77 Abs. 3 UZK)
Hinweis Jahresabschluss
Unverzollte Ware im Zolllager ist im Jahresabschluss der GmbH besonders zu behandeln: Wirtschaftliches Eigentum und bilanzielle Zuordnung können vom zivilrechtlichen Eigentum abweichen, wenn Verfügungsmacht bereits übergegangen ist.
Entscheidungsbaum: Wer macht die Zollanmeldung – und was folgt daraus?
Ist es der erste Lieferer (A) oder ein nachgelagertes Glied (B, C)? → Bestimmt, wer den Ausfuhrnachweis führen kann bzw. wer EUSt-Schuldner wird.
Direkte Vertretung (Zollanmelder handelt im Namen des Vertretenen): Vertretener wird Zollschuldner. Indirekte Vertretung: Anmelder selbst wird Zollschuldner – EUSt-Vorsteuerabzug nur beim Anmelder möglich.
DDP → Lieferer verzollt → § 3 Abs. 8 UStG prüfen → ggf. Registrierungspflicht des Lieferers in DE. DAP/EXW → Käufer verzollt → Lieferort bleibt im Abgangsland.
Ja → EUSt noch nicht entstanden → Lieferungen im Lager nicht steuerbar → erst Überführung in freien Verkehr löst EUSt aus. Nein → normale Einfuhrabfertigung, EUSt entsteht mit Annahme der Zollanmeldung.
Typische Fehlerbilder im Reihengeschäft Drittland
| Fehlerbild | Ursache | Folge | Abhilfe |
|---|---|---|---|
| Doppelte Nichtbesteuerung | Beide Lieferungen werden als steuerfrei behandelt (A → B und B → C als „Ausfuhr“) | Finanzbehörde versagt Steuerfreiheit für eine Lieferung, Nachzahlung + Zinsen | Klare Zuordnung der bewegten Lieferung dokumentieren |
| Doppelbelastung EUSt | Sowohl Lieferer als auch Käufer melden EUSt an (DDP-Konstellation unklar geregelt) | EUSt doppelt bezahlt, Erstattungsverfahren aufwändig | Zollanmeldung und Incoterm eindeutig vertraglich regeln |
| Fehlender Ausfuhrnachweis | ATLAS-Ausgangsvermerk läuft auf falschen Beteiligten | Steuerfreiheit nach § 6 UStG entfällt, 19 % MwSt nachzuzahlen | Ausführer in ATLAS = Lieferer der bewegten Lieferung |
| Falscher Steuerausweis ruhende Lieferung | Lieferer weist 0 % aus, obwohl die ruhende Lieferung in DE steuerbar ist | Unberechtigter Steuerausweis, § 14c UStG greift; Vorsteuerabzug beim Empfänger gefährdet | Steuerausweis anhand Lieferortprüfung vornehmen, nicht pauschal |
| Registrierungspflicht übersehen | Drittlands-Unternehmer löst DDP-Ortsverlagerung aus, ohne DE-Registrierung | Steuerausfälle, Haftung des fiskalischen Vertreters | Vor Geschäftsaufnahme umsatzsteuerliche Strukturprüfung |
Rechenbeispiel: A-GmbH Export-Kette
Sachverhalt: A-GmbH (DE) liefert Maschinen für 100.000 EUR netto an B-GmbH (DE). B verkauft für 120.000 EUR an C-Corp (USA). B-GmbH organisiert den Transport (mittlerer Unternehmer). B erklärt gegenüber A, als Lieferer aufzutreten (keine weitere USt-IdNr. verwendet).
Zuordnung nach § 3 Abs. 6a UStG: Da B als mittlerer Unternehmer transportiert und keine abweichende USt-IdNr. verwendet, ist die bewegte Lieferung A → B.
A-GmbH: Steuerfreie Ausfuhrlieferung § 6 UStG, 0 % MwSt auf 100.000 EUR. Ausfuhrnachweis muss auf A-GmbH laufen. Vorsteuer aus Eingangsleistungen für diese Lieferung ist abziehbar.
B-GmbH: Lieferung B → C ist die ruhende Lieferung. Ort: DE (Transportbeginn, § 3 Abs. 7 UStG). B-GmbH schuldet 19 % MwSt auf 120.000 EUR = 22.800 EUR – es sei denn, C-Corp gilt als Unternehmer und Reverse-Charge wäre anwendbar (bei Drittlandslieferungen an nicht-EU-Abnehmer gibt es kein EU-Reverse-Charge; B muss DE-MwSt abführen).
Ergebnis für B-GmbH: Marge 20.000 EUR, aber MwSt-Belastung auf die ruhende Lieferung – kalkulatorisch erheblich. Lösung: B-GmbH müsste die Zuordnung umkehren (bewegte Lieferung = B → C), indem sie gegenüber A eine andere USt-IdNr. verwendet. Dann wäre B → C die steuerfreie Ausfuhr.
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Fazit: Reihengeschäft Drittland erfordert Dokumentation vor der ersten Lieferung
Das Reihengeschäft Drittland ist kein Fall für pauschale Lösungen. Die vier durchgespielten Konstellationen zeigen: Ausfuhrnachweis, Incoterm-Wahl, Zollanmeldung und die Frage, wer den Transport veranlasst, entscheiden darüber, welche Lieferung in der Kette steuerfrei ist – und welche steuerpflichtig bleibt. Besonders die DDP-/DAP-Weichenstellung beim Import und die Zuordnungsvermutung bei mittleren Unternehmern werden in der Praxis regelmäßig falsch bewertet. Eine belastbare Dokumentation der Transportverantwortung sowie die vertragliche Regelung von Zollanmeldung und Incoterm sollten vor Aufnahme des Lieferstroms stehen. Digitale Buchhaltungslösungen können die Zuordnung und den Belegfluss unterstützen – einen ersten Eindruck bietet die Demo von onlinebilanz.de.
1 von N
Nur eine Lieferung in der Kette ist steuerfrei (Ausfuhr)
§ 3 Abs. 8 UStG
Ortsverlagerung bei DDP-Verzollung durch Lieferer
Häufig gestellte Fragen
Welche Lieferung ist im Reihengeschäft Drittland steuerfrei?
Nur die Lieferung, der die physische Warenbewegung zugeordnet ist, kann als steuerfreie Ausfuhrlieferung nach § 6 UStG oder als einfuhrumsatzsteuerrelevante Lieferung behandelt werden. Alle anderen Lieferungen in der Kette sind ruhende Lieferungen und nach den allgemeinen Ortsregeln zu beurteilen.
Wer schuldet die Einfuhrumsatzsteuer im Reihengeschäft?
EUSt-Schuldner ist derjenige, der die Zollanmeldung abgibt bzw. in dessen Namen sie abgegeben wird. Bei direkter Vertretung wird der Vertretene Schuldner, bei indirekter Vertretung der Anmelder selbst. Der Vorsteuerabzug steht nur dem zu, der zum Zeitpunkt der Einfuhr Verfügungsmacht über die Ware hat.
Was passiert beim Incoterm DDP im Reihengeschäft mit Drittland?
Bei DDP übernimmt der Lieferer die Verzollung und wird EUSt-Schuldner. § 3 Abs. 8 UStG verlagert den Lieferort ins Inland. Der Lieferer benötigt dann eine deutsche USt-Registrierung oder einen fiskalischen Vertreter – ein häufig übersehenes Registrierungserfordernis.
Kann der Ausfuhrnachweis auf einen anderen Beteiligten laufen als den Lieferer der bewegten Lieferung?
Nein. Der ATLAS-Ausgangsvermerk muss dem Unternehmer zugeordnet sein, der die steuerfreie Ausfuhrlieferung ausführt. Läuft der Nachweis auf einen anderen Beteiligten, verliert der eigentliche Lieferer die Steuerfreiheit nach § 6 UStG.
Was ist bei einem Drittlands-Zwischenhändler ohne EU-USt-IdNr. zu beachten?
Ohne EU-Registrierung kann der Zwischenhändler die Sonderregel zur Zuordnung der bewegten Lieferung nicht nutzen und löst häufig Registrierungspflichten in mehreren EU-Mitgliedstaaten aus. Die Kette muss vor Geschäftsaufnahme strukturiert werden.
Über Autor und fachliche Prüfung
Autor
Servet Gündogan
Büroleiter OnlineBilanz · Stuttgart
Erster Ansprechpartner für Mandanten, koordiniert den Erstellungsprozess zwischen Mandant und Steuerberater.
Fachliche Prüfung
Fabian Klement
Wirtschaftsprüfer & Steuerberater · Dipl.-Kfm.
✓ Steuerberaterkammer Stuttgart · Wirtschaftsprüferkammer
Schwerpunkt Jahresabschlussprüfung, Konzernreporting und E-Bilanz. Qualitätssicherung aller Abschlüsse. Verantwortet die fachliche Prüfung dieses Beitrags.
Hinweis: Dieser Beitrag dient der allgemeinen Information und ersetzt keine individuelle Beratung. Alle steuerlichen Beratungsleistungen erbringt der angeschlossene Steuerberater bzw. Wirtschaftsprüfer. OnlineBilanz ist eine Steuerberater-Plattform: Ihr Jahresabschluss wird von einem zugelassenen Steuerberater erstellt und unterzeichnet. Stand der Rechtslage: July 2026.
