Gesellschafterdarlehen Verzicht: Steuerliche Folgen für GmbH und Gesellschafter
Ob klassischer Forderungsverzicht, Ausfall in der Insolvenz oder Stehenlassen in der Krise – beim Gesellschafterdarlehen entscheiden Details über fünfstellige Steuerdifferenzen. Dieser Artikel beleuchtet ausschließlich die Verlust-Perspektive: Was passiert steuerlich, wenn das Darlehen nie zurückfließt?
Kurzantwort
Ein gesellschafterdarlehen verzicht löst auf Ebene der GmbH einen steuerpflichtigen Ertrag aus, soweit die Forderung nicht mehr werthaltig war. Beim Gesellschafter entsteht in Höhe des werthaltigen Teils eine verdeckte Einlage (nachträgliche Anschaffungskosten nach § 17 Abs. 2a EStG); der nicht werthaltige Teil ist grundsätzlich als Verlust bei den Einkünften aus § 17 EStG abziehbar. In der Insolvenz gilt Entsprechendes für den endgültigen Forderungsausfall – maßgeblich ist dabei der Zeitpunkt, ab dem das Darlehen gesellschaftsrechtlich veranlasst war.
Inhaltsverzeichnis
- Grundfall: Verzicht auf ein Gesellschafterdarlehen
- Steuerfolgen auf Ebene der GmbH
- Steuerfolgen auf Ebene des Gesellschafters
- Nachträgliche Anschaffungskosten nach § 17 Abs. 2a EStG
- Ausfall in der Insolvenz
- Besserungsschein als Praxis-Alternative
- Praxisbeispiel mit Berechnung
- Checkliste und häufige Fehler
Grundfall: Verzicht auf ein Gesellschafterdarlehen
Ein Gesellschafter gewährt seiner GmbH ein Darlehen – ein in der Praxis alltäglicher Vorgang, der seinen rechtlichen Rahmen im Gesellschafterdarlehensvertrag findet. Gerät die GmbH in wirtschaftliche Schieflage, steht der Gesellschafter vor der Wahl: Kann er das Darlehen zurückfordern, soll er auf die Forderung verzichten oder ist ein Besserungsschein sinnvoll? Die steuerlichen Konsequenzen unterscheiden sich je nach Gestaltung erheblich.
Der Forderungsverzicht (technisch: Erlass gemäß § 397 BGB) führt zum Erlöschen der Verbindlichkeit der GmbH. Das klingt einfach – doch die steuerliche Behandlung spaltet sich in einen werthaltigen und einen nicht werthaltigen Teil der Forderung auf, und diese Unterscheidung zieht sich durch alle Ebenen.
Hinweis: Abgrenzung zum Bestandscluster
Dieser Artikel behandelt ausschließlich die Verlust-Seite des Gesellschafterdarlehens. Fragen zur laufenden Anerkennung des Darlehens dem Grunde nach (Fremdvergleich, Drittüblichkeit) sind in unserem Grundlagenartikel zum Gesellschafterdarlehensvertrag dargestellt. Sanierungsgewinn und § 3a EStG werden hier nur angerissen; ein gesonderter Artikel zur steuerlichen Behandlung von Sanierungsgewinnen ist verlinkt. Die Umwandlung des Darlehens in Eigenkapital (Debt-to-Equity-Swap) ist ebenfalls ein eigenständiges Thema.
Steuerfolgen auf Ebene der GmbH
Verzichtet der Gesellschafter auf seine Darlehensforderung, entfällt bei der GmbH die korrespondierende Verbindlichkeit. Handelsrechtlich ist der Wegfall der Verbindlichkeit ein Ertrag, der die Gewinn- und Verlustrechnung nach § 275 HGB berührt. Steuerlich tritt ein außerordentlicher Betriebsertrag ein.
Werthaltiger vs. nicht werthaltiger Teil
Die entscheidende Trennlinie verläuft zwischen dem werthaltigen und dem nicht werthaltigen Teil der Forderung zum Zeitpunkt des Verzichts:
Soweit die Forderung im Zeitpunkt des Verzichts werthaltig ist (d. h. bei einer solvent handelnden GmbH noch bedienbar wäre), liegt eine verdeckte Einlage vor. Der Ertrag aus dem Wegfall der Verbindlichkeit wird außerbilanziell durch die verdeckte Einlage neutralisiert – er bleibt bei der GmbH steuerlich ohne Ergebniswirkung (§ 8 Abs. 3 Satz 3 KStG).
Soweit die Forderung zum Verzichtszeitpunkt bereits wertlos war (typisch in der Krise), entsteht bei der GmbH ein steuerpflichtiger Ertrag. Dieser unterliegt Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer. Hinweis: Ist die GmbH insolvent oder überschuldet, kann § 3a EStG (analog KStG) greifen – dies ist Gegenstand eines gesonderten Fachartikels.
Verbindlichkeiten Gesellschafterdarlehen 60.000 EUR
an sonstiger betrieblicher Ertrag 60.000 EUR
Steuerfolgen auf Ebene des Gesellschafters
Für den Gesellschafter (natürliche Person, zu mindestens 1 % beteiligt) gilt eine zweigeteilte Betrachtung:
| Teil der Forderung | Steuerliche Qualifikation beim Gesellschafter | Relevante Norm |
|---|---|---|
| Werthaltiger Teil | Verdeckte Einlage → nachträgliche Anschaffungskosten auf den GmbH-Anteil | § 17 Abs. 2a EStG |
| Nicht werthaltiger Teil | Kein Ansatz als nachträgliche AK; wirtschaftlich endgültiger Verlust des Gesellschafters | § 17 Abs. 2a EStG i. V. m. Abs. 1 |
Der nicht werthaltige Teil führt beim Gesellschafter zu einem Veräußerungsverlust nach § 17 EStG, wenn und soweit das Darlehen gesellschaftsrechtlich veranlasst war (dazu unten). Dieser Verlust ist im Teileinkünfteverfahren (60 % steuerwirksam) zu berücksichtigen.
Wichtig: § 20 Abs. 6 EStG greift hier nicht
Häufig wird gefragt, ob der Verlust aus dem Gesellschafterdarlehen der Verlustverrechnungsbeschränkung für Kapitaleinkünfte nach § 20 Abs. 6 EStG unterliegt. Das ist bei gesellschaftsrechtlich veranlassten Darlehen nicht der Fall – der Verlust wird steuerlich als Verlust nach § 17 EStG behandelt, nicht als Kapitalverlust nach § 20 EStG. Ist das Darlehen hingegen nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst, fällt ein Ausfall unter § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i. V. m. Abs. 6 EStG mit den dortigen Verrechnungsbeschränkungen.
Nachträgliche Anschaffungskosten nach § 17 Abs. 2a EStG
Durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität (2019) wurde § 17 Abs. 2a EStG in das EStG eingefügt. Er kodifiziert (und teilweise modifiziert) die frühere BFH-Rechtsprechung zu nachträglichen Anschaffungskosten und stellt klar, welche Aufwendungen als Anschaffungskosten auf den GmbH-Anteil behandelt werden.
Voraussetzungen des § 17 Abs. 2a Satz 3 EStG
Als nachträgliche Anschaffungskosten gelten danach insbesondere:
- Nachschüsse und sonstige Zuzahlungen, die der Gesellschafter in das Gesellschaftsvermögen leistet,
- Aufwendungen des Gesellschafters auf seine Beteiligung, soweit sie gesellschaftsrechtlich veranlasst sind,
- der Verzicht auf eine Forderung aus einem Gesellschafterdarlehen, soweit die Forderung zum Zeitpunkt des Verzichts noch werthaltig ist (§ 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 2 EStG).
Zeitpunkt der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung
Entscheidend für die Einordnung als nachträgliche Anschaffungskosten ist, wann das Darlehen gesellschaftsrechtlich veranlasst wurde. Der BFH (Urteil vom 11.07.2017, IX R 36/15, und Folgeentscheidungen) unterscheidet:
- Darlehen in der Krise: Ein Darlehen ist gesellschaftsrechtlich veranlasst, wenn ein fremder Dritter das Darlehen zu diesem Zeitpunkt nicht (mehr) gewährt hätte. Das Stehenlassen eines ursprünglich fremdüblichen Darlehens in der Krise führt ab dem Kriseneintritt zur gesellschaftsrechtlichen Veranlassung.
- Finanzplandarlehen: Ist das Darlehen von Anfang an als Teil der Finanzierungsstruktur der GmbH angelegt, liegt von Beginn an gesellschaftsrechtliche Veranlassung vor.
- Krisenbestimmungsdarlehen: Der Gesellschafter erklärt ausdrücklich, das Darlehen auch in der Krise stehen zu lassen.
Nur für den Teil, der gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, entstehen nachträgliche Anschaffungskosten nach § 17 Abs. 2a EStG. Für den Zeitraum, in dem das Darlehen noch fremdüblich war, bleibt es bei einer möglichen Verlustberücksichtigung nach § 20 EStG – mit den dortigen Beschränkungen.
Ausfall in der Insolvenz
Der Ausfall des Gesellschafterdarlehens in der Insolvenz der GmbH ist der Regelfall, mit dem Steuerberater in der Praxis konfrontiert sind. Steuerlich ist der Zeitpunkt der endgültigen Uneinbringlichkeit maßgeblich – typischerweise der Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder der Feststellung der Massearmut.
Verlustberücksichtigung bei gesellschaftsrechtlich veranlasstem Darlehen
Ist das Darlehen (oder ein Teil davon) gesellschaftsrechtlich veranlasst, erhöht der Nennwert des ausgefallenen Betrags die Anschaffungskosten auf den GmbH-Anteil. Der resultierende Veräußerungsverlust nach § 17 EStG ist im Teileinkünfteverfahren zu 60 % steuerlich abziehbar.
Verlustberücksichtigung bei nicht gesellschaftsrechtlich veranlasstem Darlehen
Soweit das Darlehen rein fremdüblich und nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst war, richtet sich die Verlustberücksichtigung nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i. V. m. Abs. 6 EStG. Die Verlustverrechnungsbeschränkung auf 20.000 EUR pro Jahr (Verrechnung nur mit positiven Kapitaleinkünften) greift dann voll – ein erheblicher Nachteil gegenüber § 17 EStG.
Verfahrenshinweis: Zeitpunkt dokumentieren
Die genaue Dokumentation des Kriseneintritts (z. B. durch betriebswirtschaftliche Auswertungen, Jahresabschlüsse, Korrespondenz mit Hausbank) ist essenziell. Der Übergang von fremdüblichem zu gesellschaftsrechtlich veranlasstem Darlehen entscheidet über den anwendbaren Verlustregime und damit über die konkrete Steuerbelastung.
Besserungsschein als Praxis-Alternative beim gesellschafterdarlehen verzicht
Eine in der Praxis häufig genutzte Alternative zum schlichten Forderungsverzicht ist der Verzicht unter Besserungsvorbehalt (umgangssprachlich: Besserungsschein). Der Gesellschafter verzichtet auf seine Forderung, behält aber das Recht, dass die Forderung wieder auflebt, sobald sich die wirtschaftliche Lage der GmbH erholt (Besserungsfall, z. B. definiert als positives Eigenkapital oder Erreichen eines bestimmten Jahresüberschusses).
Steuerliche Behandlung des Besserungsscheins
Wie beim regulären Verzicht: GmbH bucht den Wegfall der Verbindlichkeit als Ertrag aus. Beim Gesellschafter entstehen nachträgliche Anschaffungskosten in Höhe des werthaltigen Teils. Nichtwerthaltiger Teil: Verlust nach § 17 EStG.
Lebt die Forderung wieder auf, bucht die GmbH erneut eine Verbindlichkeit – als Aufwand. Beim Gesellschafter entsteht zu diesem Zeitpunkt eine Einnahme aus der wieder auflebenden Forderung, die als Kapitalertrag (§ 20 EStG) zu qualifizieren sein kann. Erhält er die Forderung zurück, mindert das rückwirkend die nachträglichen Anschaffungskosten.
Der Besserungsschein bietet dem Gesellschafter eine wertvolle Absicherung: Er vermeidet den endgültigen Verlust des Darlehens, falls die GmbH sich erholt. Die GmbH profitiert sofort vom bilanziellen Entlastungseffekt (Wegfall der Verbindlichkeit stärkt das Eigenkapital). Die steuerliche Gestaltung ist jedoch komplex und erfordert eine sorgfältige Vertragsgestaltung – der Gesellschafterdarlehensvertrag bzw. der Besserungsschein sollten klar formulierte Auslösetatbestände enthalten.
Achtung: Rangrücktritt ≠ Besserungsschein
Ein Rangrücktritt nach § 39 Abs. 2 InsO ist kein Forderungsverzicht und löst keine der oben beschriebenen Steuerfolgen aus. Die Verbindlichkeit bleibt bestehen. Ein Besserungsschein hingegen ist ein echter Verzicht mit aufschiebender Bedingung des Wiederauflebens. Die Verwechslung dieser beiden Instrumente führt regelmäßig zu Fehlberatung.
Praxisbeispiel mit Berechnung
Sachverhalt: Gesellschafter A hält 100 % der Anteile an der A-GmbH (Anschaffungskosten der Beteiligung: 25.000 EUR). A hat der GmbH ein Darlehen über 100.000 EUR gewährt. Davon wurden 40.000 EUR noch zu fremdüblichen Bedingungen ausgereicht; die restlichen 60.000 EUR wurden in der Krise der GmbH stehen gelassen (gesellschaftsrechtliche Veranlassung ab diesem Zeitpunkt). A verzichtet nun vollständig auf die Forderung. Zum Verzichtszeitpunkt ist die Forderung in Höhe von 30.000 EUR noch werthaltig (d. h. die GmbH könnte diesen Betrag theoretisch noch bedienen), der Rest von 70.000 EUR ist wertlos.
Schritt 1: Aufteilung der Forderung
| Forderungsteil | Betrag | Gesellschaftsrechtl. veranlasst? | Werthaltig? |
|---|---|---|---|
| Ursprünglich fremdüblich | 40.000 EUR | Nein | Nein (wertlos) |
| Stehen gelassen in der Krise | 60.000 EUR | Ja | 30.000 EUR werthaltig; 30.000 EUR wertlos |
Schritt 2: Steuerfolgen GmbH
| Teilbetrag | Steuerliche Folge GmbH |
|---|---|
| 30.000 EUR (werthaltig, gesellsch. veranlasst) | Ertrag, aber Neutralisierung durch verdeckte Einlage → steuerneutral |
| 70.000 EUR (wertlos) | Steuerpflichtiger Ertrag (KSt + GewSt, ggf. § 3a KStG prüfen) |
Verbindlichkeiten Gesellschafterdarlehen 100.000 EUR
an sonstiger betrieblicher Ertrag 70.000 EUR
an Kapitalrücklage (verdeckte Einlage) 30.000 EUR
Schritt 3: Steuerfolgen Gesellschafter A
| Forderungsteil | Betrag | Steuerliche Folge Gesellschafter A |
|---|---|---|
| Werthaltig, gesellsch. veranlasst | 30.000 EUR | Nachträgliche AK nach § 17 Abs. 2a EStG (erhöhen Beteiligungskosten) |
| Wertlos, gesellsch. veranlasst | 30.000 EUR | Verlust nach § 17 EStG, TEV: 60 % × 30.000 = 18.000 EUR abziehbar |
| Wertlos, NICHT gesellsch. veranlasst | 40.000 EUR | Kapitalverlust § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG, Beschränkung § 20 Abs. 6 EStG: max. 20.000 EUR/Jahr verrechenbar |
Ergebnis für A: Die Anschaffungskosten auf den GmbH-Anteil steigen von 25.000 EUR auf 55.000 EUR (+ 30.000 EUR nachträgliche AK). Gleichzeitig kann A 18.000 EUR im Teileinkünfteverfahren sofort steuermindernd geltend machen (aus dem wertlosen, gesellschaftsrechtlich veranlassten Teil). Für den fremdüblichen wertlosen Anteil von 40.000 EUR greift die Verlustverrechnungsbeschränkung – ein erheblicher Nachteil, der die frühzeitige steuerliche Beratung unterstreicht.
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Checkliste und häufige Fehler beim gesellschafterdarlehen verzicht
- Darlehensvertrag schriftlich dokumentiert und fremdüblich ausgestaltet (Zinsen, Laufzeit, Besicherung)?
- Zeitpunkt des Kriseneintritts exakt dokumentiert (BWA, Bankkorrespondenz, Jahresabschluss)?
- Werthaltigkeit der Forderung zum Verzichtszeitpunkt durch Gutachten oder Bewertung belegt?
- Besserungsschein oder schlichten Verzicht bewusst gewählt und Vor-/Nachteile abgewogen?
- Unterschied Rangrücktritt vs. Verzicht mit Besserungsvorbehalt klar?
- Verlustregime (§ 17 EStG vs. § 20 EStG) für jeden Forderungsteil korrekt zugeordnet?
- Teileinkünfteverfahren bei § 17 EStG-Verlust beachtet (60 % abzugsfähig)?
- Gewerbesteuerliche Behandlung des GmbH-Ertrags geprüft?
- Ggf. § 3a KStG/EStG (Sanierungsgewinn) auf Einschlägigkeit geprüft?
- Buchführung der GmbH korrekt angepasst (Kapitalrücklage vs. Ertragsbuchung)?
Häufiger Fehler in der Praxis
Viele Gesellschafter verzichten pauschal auf das gesamte Darlehen, ohne vorher die Werthaltigkeit zu ermitteln. Das führt dazu, dass der werthaltige Teil fälschlicherweise nicht als nachträgliche Anschaffungskosten erfasst wird – was bei einer späteren Anteilsveräußerung oder Liquidation zu einem unnötig hohen steuerlichen Veräußerungsgewinn (wegen zu niedrig angesetzter AK) führt. Umgekehrt wird der nicht werthaltige Teil manchmal irrtümlich als nachträgliche AK aktiviert, was vom Finanzamt nicht anerkannt wird.
60 %
TEV-Abzug des § 17 EStG-Verlustes
20.000 EUR
Jährliche Verrechnungsgrenze § 20 Abs. 6 EStG
Häufig gestellte Fragen
Was passiert steuerlich, wenn ein Gesellschafter auf sein Darlehen verzichtet?
Beim gesellschafterdarlehen verzicht entsteht bei der GmbH ein Ertrag aus dem Wegfall der Verbindlichkeit. Der werthaltige Teil ist durch eine verdeckte Einlage steuerneutral; der nicht werthaltige Teil ist steuerpflichtiger Ertrag (KSt/GewSt). Beim Gesellschafter entstehen nachträgliche Anschaffungskosten nach § 17 Abs. 2a EStG in Höhe des werthaltigen Teils; der wertlose Teil kann als Verlust nach § 17 EStG (TEV) abgezogen werden.
Wann ist ein Gesellschafterdarlehen gesellschaftsrechtlich veranlasst?
Ein Darlehen ist gesellschaftsrechtlich veranlasst, wenn ein unabhängiger Dritter es zu gleichen Bedingungen nicht gewährt hätte – typischerweise ab Eintritt der wirtschaftlichen Krise der GmbH. Auch ein ursprünglich fremdübliches Darlehen wird gesellschaftsrechtlich veranlasst, wenn der Gesellschafter es in der Krise stehen lässt, anstatt es zu kündigen.
Was ist ein Besserungsschein beim Gesellschafterdarlehen?
Ein Besserungsschein ist ein Verzicht auf das Darlehen unter aufschiebender Bedingung des Wiederauflebens der Forderung bei wirtschaftlicher Erholung der GmbH (Besserungsfall). Die GmbH wird sofort bilanziell entlastet, der Gesellschafter behält eine Chance auf Rückzahlung. Steuerlich gilt zunächst dasselbe wie beim regulären Verzicht; im Besserungsfall ist die wieder auflebende Forderung als Einnahme zu versteuern.
Gilt die Verlustverrechnungsbeschränkung nach § 20 Abs. 6 EStG auch für Gesellschafterdarlehen?
Nein – soweit das Darlehen gesellschaftsrechtlich veranlasst war, richtet sich der Verlust nach § 17 EStG (Teileinkünfteverfahren, 60 % abziehbar, kein Deckel). Die Beschränkung nach § 20 Abs. 6 EStG (max. 20.000 EUR/Jahr) gilt nur für den fremdüblichen, nicht gesellschaftsrechtlich veranlassten Teil des ausgefallenen Darlehens.
Wie wird die Werthaltigkeit einer Darlehensforderung beim Verzicht ermittelt?
Die Werthaltigkeit bemisst sich nach dem Verkehrswert der Forderung im Zeitpunkt des Verzichts. Maßstab ist, was ein fremder Dritter für diese Forderung zahlen würde. Bei einer krisengeschüttelten GmbH ist das häufig deutlich weniger als der Nennwert. Eine Bewertung auf Basis aktueller Jahresabschlüsse, BWA und ggf. eines Liquidationsszenarios ist zu dokumentieren.
Über Autor und fachliche Prüfung
Autor
Servet Gündogan
Büroleiter OnlineBilanz · Stuttgart
Erster Ansprechpartner für Mandanten, koordiniert den Erstellungsprozess zwischen Mandant und Steuerberater.
Fachliche Prüfung
Fabian Klement
Wirtschaftsprüfer & Steuerberater · Dipl.-Kfm.
✓ Steuerberaterkammer Stuttgart · Wirtschaftsprüferkammer
Schwerpunkt Jahresabschlussprüfung, Konzernreporting und E-Bilanz. Qualitätssicherung aller Abschlüsse. Verantwortet die fachliche Prüfung dieses Beitrags.
Hinweis: Dieser Beitrag dient der allgemeinen Information und ersetzt keine individuelle Beratung. Alle steuerlichen Beratungsleistungen erbringt der angeschlossene Steuerberater bzw. Wirtschaftsprüfer. OnlineBilanz ist eine Steuerberater-Plattform: Ihr Jahresabschluss wird von einem zugelassenen Steuerberater erstellt und unterzeichnet. Stand der Rechtslage: July 2026.
