Zeitwertkonto in der GmbH: Lohnsteuer, Sozialversicherung und Bilanzierung
Mit einem Zeitwertkonto sparen Beschäftigte Gehalt an, um es während einer späteren Freistellung zu beziehen, etwa vor dem Ruhestand. Für die GmbH als Arbeitgeber berührt das Sozialversicherungsrecht, Lohnsteuer, Körperschaftsteuer beim Gesellschafter-Geschäftsführer und Bilanzierung. Dieser Beitrag ordnet die Pflichten mit Fundstellen und einem Rechenbeispiel.
Kurzantwort
Ein Zeitwertkonto ist ein in Geld geführtes Wertguthaben nach § 7b SGB IV, mit dem Beschäftigte Arbeitsentgelt für eine spätere Freistellung ansparen. Lohnsteuer fällt nach Verwaltungsauffassung erst bei Auszahlung an, Sozialversicherungsbeiträge erst, wenn das Entgelt aus dem Wertguthaben fällig wird (§ 23b SGB IV). Übersteigt das Guthaben die monatliche Bezugsgröße (2026: 3.955 Euro), ist es nach § 7e SGB IV gegen Insolvenz zu sichern; eine Rückstellung genügt nicht. In der Handelsbilanz wird die Rückstellung mit Deckungsvermögen verrechnet, soweit dieses die Voraussetzungen des § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB erfüllt.
Inhaltsverzeichnis
- Was ist ein Zeitwertkonto?
- Wofür das Wertguthaben verwendet werden darf
- Lohnsteuer: Zufluss erst bei Auszahlung
- Sozialversicherung: Beiträge bei Fälligkeit des Entgelts
- Insolvenzschutz nach § 7e SGB IV
- Zeitwertkonto für Geschäftsführer
- Bilanzierung beim Arbeitgeber
- Praxisbeispiel: Zeitwertkonto in der Muster GmbH
- Fazit
Was ist ein Zeitwertkonto?
Auf einem Zeitwertkonto wird fällig werdender Arbeitslohn nicht ausgezahlt, sondern angespart und später während einer Freistellung von der Arbeit ausgezahlt. Das Sozialversicherungsrecht spricht von einer Wertguthabenvereinbarung. Nach § 7b SGB IV liegt sie vor, wenn
- der Aufbau des Wertguthabens auf einer schriftlichen Vereinbarung beruht,
- die Vereinbarung nicht der flexiblen Gestaltung der täglichen oder wöchentlichen Arbeitszeit oder dem Ausgleich betrieblicher Produktions- und Arbeitszeitzyklen dient,
- Arbeitsentgelt eingebracht wird, um es für Zeiten der Freistellung oder verringerter Arbeitszeit zu entnehmen,
- das entnommene Entgelt mit einer vor oder nach der Freistellung erbrachten Arbeitsleistung erzielt wird und
- das fällige Arbeitsentgelt insgesamt die Geringfügigkeitsgrenze übersteigt, es sei denn, die Beschäftigung wurde vor der Freistellung als geringfügige Beschäftigung ausgeübt.
Wertguthaben werden nach § 7d SGB IV als Arbeitsentgeltguthaben einschließlich des Arbeitgeberanteils am Gesamtsozialversicherungsbeitrag geführt; eingebrachte Stunden sind in Arbeitsentgelt umzurechnen. Der Beschäftigte ist mindestens einmal jährlich in Textform über sein Guthaben zu unterrichten.
Gleitzeit- und Flexikonten, die nur Mehr- und Minderstunden für einen späteren Ausgleich erfassen, sind keine Zeitwertkonten. Nach der Verwaltungsauffassung fließt der Lohn dort bei Auszahlung oder Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht zu. Rechtsgrundlagen und Muster für solche Konten erläutert der Beitrag zum Arbeitszeitkonto mit gesetzlicher Regelung und Muster.
Wofür das Wertguthaben verwendet werden darf
Nach § 7c SGB IV kann das Wertguthaben bis zum Ende des Kalendermonats genutzt werden, in dem die Regelaltersgrenze erreicht wird. Zulässig sind gesetzlich geregelte Freistellungen, etwa Pflegezeit, Familienpflegezeit oder Elternzeit, sowie vertraglich vereinbarte Freistellungen, insbesondere vor dem Bezug einer Altersrente oder für berufliche Qualifizierung. Die Vereinbarung kann die Zwecke einschränken.
Während einer Freistellung von mehr als einem Monat besteht die Beschäftigung nach § 7 Abs. 1a SGB IV fort, wenn Arbeitsentgelt aus dem Wertguthaben fällig ist und das monatliche Entgelt nicht unangemessen vom Entgelt der vorangegangenen zwölf Kalendermonate abweicht. Der Arbeitgeber rechnet in der Freistellung also weiter Lohnsteuer und Beiträge ab.
Lohnsteuer: Zufluss erst bei Auszahlung
Arbeitslohn wird im Zeitpunkt des Zuflusses besteuert (§ 11 Abs. 1 EStG i. V. m. § 38a Abs. 1 EStG). Für Zeitwertkonten ist die Verwaltungsauffassung im BMF-Schreiben vom 17.06.2009 (IV C 5 – S 2332/07/0004, BStBl I 2009 S. 1286) maßgeblich. Danach führen weder die Vereinbarung eines Zeitwertkontos noch die Gutschrift zum Zufluss von Arbeitslohn. Lohnsteuer wird erst erhoben, wenn das Guthaben während der Freistellung ausgezahlt wird.
Voraussetzung ist eine Zeitwertkontengarantie: Bei planmäßiger Verwendung muss mindestens der Betrag der eingebrachten Arbeitslöhne zur Verfügung stehen. Nach dem BMF-Schreiben ist dies erfüllt, wenn der Arbeitgeber den Rückfluss der eingebrachten Beträge arbeitsrechtlich garantiert und zugleich die Voraussetzungen des Insolvenzschutzes nach § 7e SGB IV erfüllt, oder wenn das Anlageinstitut eine vergleichbare Garantie gibt.
Endet das Arbeitsverhältnis, kann der Beschäftigte nach § 7f Abs. 1 SGB IV schriftlich die Übertragung auf einen neuen Arbeitgeber verlangen, wenn dieser mit ihm eine Wertguthabenvereinbarung geschlossen und der Übertragung zugestimmt hat, oder auf die Deutsche Rentenversicherung Bund, wenn das Guthaben einschließlich der Beiträge das Sechsfache der monatlichen Bezugsgröße übersteigt. Die Übertragung auf die Rentenversicherung ist nach § 3 Nr. 53 EStG steuerfrei; bei späteren Auszahlungen übernimmt sie die Pflichten des Arbeitgebers beim Lohnsteuerabzug (§ 38 Abs. 3 Satz 3 EStG).
Verwaltungsauffassung
Die Regeln zum Zufluss beruhen auf dem BMF-Schreiben vom 17.06.2009 in der Fassung des BMF-Schreibens vom 08.08.2019 (IV C 5 – S 2332/07/0004 :004). Es bindet die Finanzämter, nicht aber die Finanzgerichte.
Sozialversicherung: Beiträge bei Fälligkeit des Entgelts
Nach § 23b Abs. 1 SGB IV ist in der Arbeitsphase das für die tatsächliche Arbeitsleistung fällige Entgelt beitragspflichtig, also das um den eingebrachten Betrag verminderte Gehalt. In der Freistellung ist das aus dem Wertguthaben fällige Entgelt beitragspflichtig. Die Beiträge auf den angesparten Teil entstehen somit erst bei dessen Inanspruchnahme.
Der Störfall
Wird das Wertguthaben nicht nach § 7c SGB IV verwendet, etwa weil das Beschäftigungsverhältnis vorzeitig ohne Übertragung endet, greift § 23b Abs. 2 SGB IV:
- Beitragspflichtig ist die Summe der Entgelte, die ohne die Vereinbarung beitragspflichtig gewesen wären, ohne Berücksichtigung einer Beitragsbemessungsgrenze, höchstens das Wertguthaben im Zeitpunkt der nicht zweckentsprechenden Verwendung.
- Maßgeblich ist der Zeitraum vom Abrechnungsmonat der ersten Gutschrift bis zum Störfall.
- Die Beiträge werden mit der Entgeltabrechnung des Kalendermonats fällig, der auf den Monat der nicht zweckentsprechenden Verwendung folgt.
Lohnsteuerlich bleibt es auch im Störfall beim Zufluss durch Auszahlung. Lohnsteuer und Beiträge sind daher auf unterschiedlichen Bemessungsgrundlagen zu ermitteln.
Insolvenzschutz nach § 7e SGB IV
Nach § 7e Abs. 1 SGB IV ist das Wertguthaben einschließlich des enthaltenen Gesamtsozialversicherungsbeitrags vollständig gegen die Insolvenz des Arbeitgebers abzusichern, soweit kein Anspruch auf Insolvenzgeld besteht und das Guthaben die monatliche Bezugsgröße übersteigt. Diese richtet sich nach § 18 SGB IV und beträgt 2026 einheitlich 3.955 Euro (§ 1 SVBezGrV 2026). Ein Tarifvertrag oder eine Betriebsvereinbarung aufgrund eines Tarifvertrags kann einen abweichenden Betrag vorsehen.
| Regelung | Inhalt | Vorschrift |
|---|---|---|
| Geeignete Sicherung | Führung durch einen Dritten, der im Insolvenzfall einsteht, insbesondere im Rahmen eines Treuhandverhältnisses; gleichwertige Versicherungs-, Verpfändungs- oder Bürgschaftsmodelle mit ausreichender Sicherung gegen Kündigung | § 7e Abs. 2 SGB IV |
| Keine geeignete Sicherung | Bilanzielle Rückstellungen sowie Einstandspflichten zwischen Konzernunternehmen (§ 18 AktG), etwa Bürgschaften, Patronatserklärungen oder Schuldbeitritte | § 7e Abs. 3 SGB IV |
| Kündigungsrecht | Weist der Arbeitgeber auf schriftliche Aufforderung nicht binnen zwei Monaten eine geeignete Sicherung nach, kann der Beschäftigte die Vereinbarung fristlos kündigen | § 7e Abs. 5 SGB IV |
| Betriebsprüfung | Fehlt die Sicherung, ist sie ungeeignet oder unterschreitet sie das Wertguthaben um mehr als 30 Prozent, und wird nicht binnen zwei Monaten nachgebessert, ist die Vereinbarung von Anfang an unwirksam | § 7e Abs. 6 SGB IV |
Haftung der Geschäftsführung
Führt eine unzureichende Sicherung zu einer Verringerung oder zum Verlust des Wertguthabens, haftet der Arbeitgeber für den Schaden. Bei einer GmbH haften die Geschäftsführer als organschaftliche Vertreter gesamtschuldnerisch mit, es sei denn, sie haben den Schaden nicht zu vertreten (§ 7e Abs. 7 SGB IV).
Zeitwertkonto für Geschäftsführer
Sozialversicherungsrechtlich setzen die §§ 7b ff. SGB IV eine Beschäftigung voraus. Ob ein Geschäftsführer abhängig beschäftigt ist, hängt von seiner Beteiligung und seinem Einfluss auf die Gesellschafterversammlung ab; die Kriterien erläutert der Beitrag zum Status des Fremdgeschäftsführers in der Sozialversicherung.
Lohnsteuerlich hat der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 22.02.2018 (VI R 17/16) entschieden, dass Gutschriften auf einem Wertguthabenkonto zur Finanzierung eines vorzeitigen Ruhestands auch beim Fremdgeschäftsführer einer GmbH keinen gegenwärtig zufließenden Arbeitslohn darstellen; mit Urteil vom 04.09.2019 (VI R 39/17) hat er dies bestätigt. Die Finanzverwaltung hat ihre frühere ablehnende Haltung mit dem BMF-Schreiben vom 08.08.2019 für alle offenen Fälle geändert:
| Organmitglied | Behandlung nach Verwaltungsauffassung |
|---|---|
| Fremdgeschäftsführer ohne Beteiligung | Zeitwertkonten werden grundsätzlich anerkannt |
| Minderheitsgesellschafter-Geschäftsführer | Prüfung auf verdeckte Gewinnausschüttung; liegt keine vor, grundsätzlich Anerkennung |
| Beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer | Verdeckte Gewinnausschüttung; keine lohn- und einkommensteuerliche Anerkennung |
Grundlage für den Gesellschafter-Geschäftsführer ist das BFH-Urteil vom 11.11.2015 (I R 26/15). Danach verträgt sich ein Verzicht auf laufende Vergütung zugunsten späterer bezahlter Freizeit nicht mit dem Aufgabenbild des Gesellschafter-Geschäftsführers, auch wenn das Konto als Wertguthaben geführt wird. Die Rückstellungen für solche Wertguthaben führen zu einer verdeckten Gewinnausschüttung, selbst wenn das Gehalt in gleicher Höhe gekürzt wird. Diese mindert das Einkommen der GmbH nicht (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Wird ein Arbeitnehmer mit bestehendem Konto später Organ, bleibt das bisherige Guthaben nach dem BMF-Schreiben unberührt; für spätere Zuführungen gelten die vorstehenden Grundsätze für Organmitglieder. Weitere Anforderungen an Vergütungsvereinbarungen behandelt der Beitrag zum Gesellschafter-Geschäftsführer.
Bilanzierung beim Arbeitgeber
Mit der Gutschrift hat der Beschäftigte seine Arbeit erbracht, das Entgelt aber noch nicht erhalten. Für diesen Erfüllungsrückstand bildet die GmbH eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB). Weil das Wertguthaben den Arbeitgeberanteil am Gesamtsozialversicherungsbeitrag enthält, umfasst die Verpflichtung auch diesen. Zu kurzfristigen Gleitzeitguthaben siehe den Beitrag zur Überstundenrückstellung.
Rückstellungen sind mit dem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag anzusetzen (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB) und bei einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr nach § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB abzuzinsen. § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB sieht für Altersversorgungsverpflichtungen, deren Höhe sich ausschließlich nach dem beizulegenden Zeitwert bestimmter Wertpapiere bestimmt, den Ansatz zu diesem Zeitwert vor, soweit er einen garantierten Mindestbetrag übersteigt. Der Wortlaut nennt nur Altersversorgungsverpflichtungen; ob die Regel auf ein wertpapiergebundenes Wertguthaben entsprechend angewendet wird, ist anhand der konkreten Zusage zu beurteilen.
Deckungsvermögen und Verrechnung
Nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB sind Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Altersversorgungs- oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen, mit diesen Schulden zu verrechnen, ebenso die zugehörigen Aufwendungen und Erträge. Insolvenzgesichertes Deckungsvermögen für Wertguthaben wird in der Bilanzierungspraxis hierunter gefasst, wenn es diese Voraussetzungen erfüllt.
Praxisbeispiel: Zeitwertkonto in der Muster GmbH
Beispiel (fiktive Zahlen): Eine Arbeitnehmerin der Muster GmbH mit 5.000 € Bruttogehalt vereinbart schriftlich, ab Januar monatlich 500 € in ein Wertguthaben für eine Freistellung vor der Altersrente einzubringen. Für den Arbeitgeberanteil im Wertguthaben wird vereinfachend ein fiktiver Satz von 20 Prozent angesetzt. Das Guthaben wird über ein Treuhandmodell gesichert und in Fonds angelegt; Abzinsung und Verzinsung bleiben außer Betracht.
| Position | Monat | Jahr |
|---|---|---|
| Bruttogehalt laut Vertrag | 5.000 € | 60.000 € |
| Eingebrachtes Arbeitsentgelt | 500 € | 6.000 € |
| Laufend ausgezahltes, steuer- und beitragspflichtiges Entgelt | 4.500 € | 54.000 € |
| Arbeitgeberanteil im Wertguthaben (fiktiv 20 % von 500 €) | 100 € | 1.200 € |
| Zuführung zum Wertguthaben | 600 € | 7.200 € |
Die GmbH überweist die 7.200 € an den Treuhänder; das sind die Anschaffungskosten der Fondsanteile. Ihr beizulegender Zeitwert zum 31.12. beträgt annahmegemäß 7.350 €. Die Zusage ist nicht an die Fondsentwicklung gebunden, die Rückstellung beträgt daher 7.200 €.
| Zum 31.12. | Handelsbilanz | Steuerbilanz |
|---|---|---|
| Deckungsvermögen | 7.350 €, verrechnet | gesondert aktiviert |
| Rückstellung Wertguthaben | 7.200 €, verrechnet | 7.200 €, gesondert passiviert |
| Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung | 150 € | – |
| Ausschüttungsgesperrt (vor latenten Steuern) | 150 € | – |
Lohnsteuer und Beiträge berechnet die GmbH im Beispieljahr auf 4.500 € monatlich. Die eingebrachten 500 € werden erst in der Freistellung versteuert und verbeitragt. Endet das Arbeitsverhältnis vorher ohne Übertragung, greift die Störfallregelung des § 23b Abs. 2 SGB IV.
Fazit
Ein Zeitwertkonto verschiebt Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträge in die Freistellung. Voraussetzung ist eine schriftliche Wertguthabenvereinbarung nach § 7b SGB IV. Für die GmbH als Arbeitgeber stehen die Führung in Geld einschließlich Arbeitgeberanteil, der Insolvenzschutz oberhalb der monatlichen Bezugsgröße mit möglicher Haftung der Geschäftsführer und die Bilanzierung mit Rückstellung und Verrechnung des Deckungsvermögens im Vordergrund. Beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer erkennt die Verwaltung Zeitwertkonten nicht an. Für Jahresabschluss und E-Bilanz stellt OnlineBilanz Software und die technische Datenübermittlung (§ 87d AO) bereit; auf Wunsch übernimmt gegen Aufpreis ein unabhängiger Steuerberater aus dem Kooperationsnetzwerk Prüfung, Freigabe und Unterzeichnung. Eine Übersicht bietet die Demo.
Häufig gestellte Fragen
Wann wird ein Zeitwertkonto lohnsteuerpflichtig?
Nach Auffassung der Finanzverwaltung führen weder die Vereinbarung noch die Gutschrift zum Zufluss von Arbeitslohn. Lohnsteuer fällt erst an, wenn das Guthaben ausgezahlt wird, planmäßig während einer Freistellung (BMF-Schreiben vom 17.06.2009 in der Fassung vom 08.08.2019).
Ab welchem Betrag muss ein Wertguthaben gegen Insolvenz gesichert werden?
Nach § 7e Abs. 1 SGB IV, wenn kein Anspruch auf Insolvenzgeld besteht und das Guthaben einschließlich des Gesamtsozialversicherungsbeitrags eine monatliche Bezugsgröße übersteigt, 2026 also 3.955 Euro. Ein Tarifvertrag oder eine Betriebsvereinbarung aufgrund eines Tarifvertrags kann einen abweichenden Betrag vorsehen.
Reicht eine Rückstellung in der Bilanz als Insolvenzschutz aus?
Nein. Nach § 7e Abs. 3 SGB IV sind bilanzielle Rückstellungen sowie Einstandspflichten zwischen Konzernunternehmen wie Bürgschaften, Patronatserklärungen oder Schuldbeitritte keine geeigneten Sicherungsmittel.
Kann ein Geschäftsführer ein Zeitwertkonto haben?
Beim Fremdgeschäftsführer ohne Beteiligung erkennt die Finanzverwaltung Zeitwertkonten grundsätzlich an. Beim Minderheitsgesellschafter-Geschäftsführer ist eine verdeckte Gewinnausschüttung zu prüfen. Beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer nimmt die Verwaltung eine verdeckte Gewinnausschüttung an und erkennt die Vereinbarung nicht an.
Was gilt im Störfall für die Sozialversicherung?
Wird das Wertguthaben nicht für eine Freistellung verwendet, ist nach § 23b Abs. 2 SGB IV die Summe der Entgelte beitragspflichtig, die ohne die Vereinbarung beitragspflichtig gewesen wären, ohne Beitragsbemessungsgrenze und höchstens in Höhe des Wertguthabens.
Hinweis: Dieser Beitrag dient der allgemeinen Information und ersetzt keine individuelle steuerliche oder rechtliche Beratung. Steuerliche Beratung im Einzelfall erteilen nur die nach dem Steuerberatungsgesetz dazu befugten Personen und Gesellschaften, insbesondere Steuerberater, Rechtsanwälte und Wirtschaftsprüfer. Stellen Sie den Abschluss selbst fest, stellen wir Software sowie die technische Datenübermittlung nach § 87d AO bereit; Prüfung, Entscheidung und Feststellung obliegen Ihnen. Beauftragen Sie Prüfung und Freigabe, erbringt ein namentlich benannter Steuerberater sämtliche Vorbehaltsaufgaben in eigener beruflicher Verantwortung. Stand der Rechtslage: 11/2026.
Fabian Klement
Jakob Röß
Dr. Jeannine Dinnebier
