Verböserung im Einspruchsverfahren: Wenn der Einspruch alles schlimmer macht
Ein Einspruch gegen den Steuerbescheid klingt nach einer risikolosen Korrekturmöglichkeit – doch § 367 Abs. 2 AO erlaubt dem Finanzamt, den angefochtenen Bescheid auch zu Lasten des Steuerpflichtigen zu ändern. Wer die Mechanik der Verböserung nicht kennt, kann mit einem unbedacht gestellten Einspruch erheblich mehr Steuer schulden als zuvor.
Kurzantwort
Verböserung bezeichnet die Befugnis des Finanzamts, im Einspruchsverfahren nach § 367 Abs. 2 AO den angefochtenen Bescheid auch zum Nachteil des Einspruchsführers zu ändern (sog. reformatio in peius). Das FA muss vorher einen Verböserungshinweis erteilen und dem Steuerpflichtigen Gelegenheit zur Äußerung geben. Der sichere Ausweg ist die Einspruchsrücknahme – allerdings nur, solange die Einspruchsentscheidung noch nicht ergangen ist.
Inhaltsverzeichnis
- Rechtsgrundlage: §367 Abs. 2 AO im Überblick
- Gesamtaufrollung: Das Finanzamt prüft alles neu
- Verböserungshinweis: Pflicht des Finanzamts
- Einspruchsrücknahme als Ausweg – und seine Grenzen
- Gefahr trotz Rücknahme: §§164, 165 AO und andere Änderungsnormen
- Kein Verböserungsverbot im Finanzgerichtsverfahren? Der Kontrast
- Praxisbeispiel: GmbH-Geschäftsführer und verdeckte Gewinnausschüttung
- Taktische Konsequenz: Einspruch vor Einreichung prüfen lassen
Rechtsgrundlage: § 367 Abs. 2 AO im Überblick
Die zentrale Norm lautet: Nach § 367 Abs. 2 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde den angefochtenen Verwaltungsakt auch zum Nachteil des Einspruchsführers ändern (reformatio in peius). Dies setzt voraus, dass der Einspruchsführer auf die Möglichkeit einer solchen Verböserung unter Angabe von Gründen hingewiesen wurde und ihm Gelegenheit gegeben wurde, sich dazu zu äußern (§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO).
Hintergrund ist das Prinzip der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung: Das Finanzamt soll keine bewusst zu niedrige Steuer festsetzen, nur weil der Steuerpflichtige keinen Einspruch eingelegt hat. Sobald der Bescheid jedoch durch einen Einspruch „geöffnet“ ist, tritt das Verböserungsverbot – anders als im verwaltungsgerichtlichen Verfahren – gerade nicht ein.
Gesetzliche Grundlage
§ 367 Abs. 2 Satz 1 AO: „Die Finanzbehörde kann […] auch zum Nachteil des Einspruchsführers ändern.“ – Die Norm gilt für alle Steuerbescheide i.S.d. § 155 AO, also auch für Körperschaftsteuer-, Gewerbesteuer- und Umsatzsteuerbescheide der GmbH.
Gesamtaufrollung: Das Finanzamt prüft alles neu
Mit dem Einspruch wird der angefochtene Bescheid in vollem Umfang einer erneuten Prüfung unterworfen – unabhängig davon, was der Einspruchsführer konkret beanstandet hat. Das Finanzamt ist nicht auf den Streitpunkt beschränkt, den der Steuerpflichtige vorgetragen hat. Dieses Prinzip der vollständigen Devolution bedeutet in der Praxis: Wer wegen eines einzelnen nicht anerkannten Betriebsausgabenpostens Einspruch einlegt, muss damit rechnen, dass das FA dabei andere, bislang übersehene Fehler aufgreift – und die Steuerfestsetzung insgesamt erhöht.
Typische Konstellationen, in denen eine Verböserung droht:
- Nicht erfasste Betriebseinnahmen, die dem FA erst durch neue Informationen bekannt werden
- Fehlerhaft angesetzte Abschreibungen, die im Rahmen einer internen Plausibilitätsprüfung auffallen
- Verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA), die das FA im Zuge der Einspruchsbearbeitung identifiziert
- Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG
- Umsatzsteuerliche Korrekturen (z.B. fehlerhafter Vorsteuerabzug)
Achtung: Das FA darf auch Fehler aufgreifen, die zugunsten des Steuerpflichtigen im ursprünglichen Bescheid eingeflossen sind, ohne dass sie Streitgegenstand des Einspruchs sind. Die Gesamtaufrollung ist umfassend.
Verböserungshinweis: Pflicht des Finanzamts
Bevor das Finanzamt einen Bescheid im Einspruchsverfahren verschlechtert, muss es den Einspruchsführer nach § 367 Abs. 2 Satz 2 AO ausdrücklich auf die beabsichtigte Verböserung hinweisen. Dieser Verböserungshinweis muss konkrete Angaben enthalten:
- In welchem Punkt die Änderung zum Nachteil beabsichtigt ist
- Welche rechtliche und/oder tatsächliche Begründung das FA heranzieht
- Welche steuerliche Auswirkung (Höhe) sich daraus ergibt
Zugleich ist dem Einspruchsführer eine angemessene Frist zur Stellungnahme zu setzen (§ 91 AO). Ein ohne Verböserungshinweis ergangener, verschlechterter Bescheid ist verfahrensfehlerhaft; der Fehler ist allerdings nach § 126 Abs. 1 Nr. 3 AO heilbar, wenn das FA die Anhörung nachträglich gewährt.
Verfahrenstipp
Der Verböserungshinweis ist für den Steuerpflichtigen das entscheidende Signal: Ab diesem Zeitpunkt läuft die Uhr. Wer den Einspruch jetzt zurücknimmt (vor Ergehen der Einspruchsentscheidung), kann die Verböserung in der Regel noch abwenden – sofern keine selbstständige Änderungsbefugnis besteht (dazu unten).
Einspruchsrücknahme als Ausweg – und seine Grenzen
Die Rücknahme des Einspruchs nach § 362 Abs. 1 AO ist der klassische taktische Ausweg, wenn der Verböserungshinweis eingegangen ist. Mit der Rücknahme wird das Einspruchsverfahren beendet; der ursprüngliche Bescheid erwächst in Bestandskraft.
Die entscheidende Frist: Die Rücknahme muss vor Erlass der Einspruchsentscheidung erklärt werden. Danach ist sie wirkungslos. Ist die Einspruchsentscheidung bereits zugestellt, ist der Bescheid in der verschlechterten Form wirksam – die einzige Möglichkeit ist dann eine Klage vor dem Finanzgericht.
Formal genügt die Rücknahme in Textform (§ 362 Abs. 1 Satz 1 AO); sie muss das betroffene Verfahren eindeutig bezeichnen. Eine Begründung ist nicht erforderlich. Nach der Rücknahme ist ein erneuter Einspruch gegen denselben Bescheid grundsätzlich ausgeschlossen.
Rücknahme möglich → ursprünglicher Bescheid tritt in Bestandskraft → Verböserung entfällt (vorbehaltlich §§ 164, 165 AO)
Rücknahme wirkungslos → verschlechterter Bescheid ist wirksam → nur Klage vor dem FG als Rechtsmittel
Gefahr trotz Rücknahme: §§ 164, 165 AO und andere Änderungsnormen
Wer seinen Einspruch rechtzeitig zurücknimmt, darf sich nicht in falscher Sicherheit wiegen. Das Finanzamt kann einen in Bestandskraft erwachsenen Bescheid dennoch ändern, wenn eine eigenständige Änderungsnorm greift. Die wichtigsten Fälle in der GmbH-Praxis:
Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO)
Erging der ursprüngliche Bescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, bleibt dieser Vorbehalt auch nach der Einspruchsrücknahme bestehen. Das FA kann jederzeit – bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist – den Bescheid aufheben oder ändern, auch zu Lasten des Steuerpflichtigen. Die Rücknahme des Einspruchs beseitigt den Vorbehalt nicht.
Vorläufigkeit (§ 165 AO)
Ist der Bescheid nach § 165 AO hinsichtlich bestimmter Punkte vorläufig ergangen, können diese Punkte nach Wegfall der Ungewissheit ebenfalls geändert werden – zum Vor- oder Nachteil.
Sonstige Änderungsnormen
Darüber hinaus kommen § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO (neue Tatsachen zuungunsten), § 175 AO (rückwirkendes Ereignis) und § 172 ff. AO als Änderungsgrundlagen in Betracht. Haben diese Normen bereits im Zeitpunkt der Einspruchsrücknahme tatbestandlich vorgelegen, hindert die Rücknahme eine spätere Änderung nicht.
Praxis-Warnung für GmbH/UG: Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerbescheide ergehen häufig zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO). Wer den Einspruch zurücknimmt, schützt sich nur vor der Verböserung durch Einspruchsentscheidung – nicht vor einer späteren Änderung durch das FA auf Grundlage des § 164 AO.
Kein Verböserungsverbot im Finanzgerichtsverfahren? Der Kontrast
Im finanzgerichtlichen Klageverfahren gilt ein fundamental anderes Prinzip: Das Finanzgericht ist nach § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO an die Entscheidung des Finanzamts gebunden und darf die Steuer nicht über den in der Einspruchsentscheidung festgesetzten Betrag hinaus erhöhen. Das Gericht kann also – anders als das FA im Einspruchsverfahren – keine Verböserung aussprechen.
Dieser Kontrast ist taktisch bedeutsam: Wer nach einem verbösernd ergangenen Einspruchsbescheid Klage erhebt, riskiert keine weitere Verschlechterung durch das Gericht. Das FA kann allerdings auch im Klageverfahren die Einspruchsentscheidung nach § 172 ff. AO ändern und den Bescheid erhöhen – dies ist dann aber ein eigenständiger Bescheid, der seinerseits mit Einspruch/Klage angreifbar ist.
Wichtig: Die Einzelheiten des Klageverfahrens vor dem Finanzgericht (Klagefristen, Klagebegründung, Aussetzung der Vollziehung) sind einem gesonderten Artikel vorbehalten.
Praxisbeispiel: GmbH-Geschäftsführer und verdeckte Gewinnausschüttung
Die Müller Bau GmbH (Einzel-GmbH, Gesellschafter-Geschäftsführer Herr M.) hat für das Wirtschaftsjahr 2023 einen Körperschaftsteuerbescheid erhalten. Das Finanzamt hat einen Repräsentationsaufwand (Jagdpacht) i.H.v. 12.000 € nicht anerkannt und dem Gewinn hinzugerechnet. Herr M. legt Einspruch ein – er ist überzeugt, die Jagdpacht sei betrieblich veranlasst.
Im Zuge der Einspruchsbearbeitung prüft der zuständige Sachbearbeiter die Verrechnungspreise für die Geschäftsführervergütung und stellt fest, dass das Geschäftsführergehalt mit 240.000 € p.a. den Drittvergleich übersteigt; fremdüblich wären nach seiner Einschätzung 180.000 €. Er sieht darin eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) i.H.v. 60.000 €.
| Position | Ursprünglicher Bescheid | Drohende Verböserung |
|---|---|---|
| Jagdpacht (streitig) | +12.000 € Hinzurechnung | +12.000 € (unverändert) |
| vGA Geschäftsführergehalt | nicht erfasst | +60.000 € neu |
| Steuerliches Mehrergebnis | – | +60.000 € |
| KSt-Mehrbelastung (15 %) | – | +9.000 € |
| SolZ (5,5 %) | – | +495 € |
Das FA erteilt den Verböserungshinweis: Es beabsichtigt, den Bescheid wegen der vGA um 60.000 € zu erhöhen. Selbst wenn Herr M. mit der Jagdpacht (12.000 €) vollständig durchdringen würde, stiege die Gesamtbelastung netto um rund 7.200 € KSt/SolZ.
Taktische Entscheidung: Der Steuerberater rät Herrn M., den Einspruch zurückzunehmen. Begründung: Die vGA-Problematik ist komplex und im Einspruchsverfahren kaum kurzfristig zu klären. Nach der Rücknahme prüft der StB, ob der Körperschaftsteuerbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging (hier: ja). Er empfiehlt, die vGA-Problematik durch eine freiwillige Offenlegung zu klären, bevor das FA seinerseits aktiv wird. Gleichzeitig wird eine schlichte Änderung hinsichtlich der Jagdpacht geprüft, da diese als verböserungsfreie Alternative keinen Gesamtaufrollungsmechanismus auslöst.
Taktische Konsequenz: Einspruch vor Einreichung prüfen lassen
Das Beispiel zeigt das Kernproblem: Ein Einspruch, der intuitiv als Korrektiv erscheint, kann sich zum strategischen Eigentor entwickeln. Die Lösung liegt in der systematischen Verböserungsprüfung vor der Einspruchseinreichung.
Für GmbH- und UG-Geschäftsführer, die regelmäßig mit Steuerbescheiden konfrontiert sind, empfiehlt es sich, jeden Einspruch vor der Einreichung professionell auf das Verböserungspotenzial prüfen zu lassen. Detaillierte Grundlagen zum Einspruchsverfahren, zu Fristen und zur Einspruchsbegründung finden Sie in unserem Hauptartikel Einspruch gegen den Steuerbescheid.
Fazit: Verböserung ernst nehmen
Die Verböserung nach § 367 Abs. 2 AO ist kein theoretisches Risiko, sondern ein reales Praxisproblem. Der Verböserungshinweis des Finanzamts ist das entscheidende Signal zum Handeln. Die Rücknahme des Einspruchs ist der Hauptausweg – aber nur, wenn sie rechtzeitig vor der Einspruchsentscheidung erfolgt und kein eigenständiger Änderungsgrund (§§ 164, 165 AO) besteht. Eine vorgelagerte strategische Prüfung durch den Steuerberater ist kein Luxus, sondern die Mindestanforderung. Möchten Sie wissen, wie wir Einsprüche Ihrer GmbH strukturiert begleiten? Testen Sie onlinebilanz.de kostenlos oder nutzen Sie unseren Kostenrechner, um Ihren Beratungsbedarf einzuschätzen.
§367 Abs. 2 AO
Rechtsgrundlage der Verböserung
Vor Einspruchsentscheidung
Letzte Frist für die Einspruchsrücknahme
60.000 €
vGA-Beispiel: Verböserungsbetrag im Praxisfall
Häufig gestellte Fragen
Was bedeutet Verböserung im Steuerrecht?
Verböserung (§367 Abs. 2 AO) bedeutet, dass das Finanzamt im Einspruchsverfahren den angefochtenen Steuerbescheid auch zu Lasten des Steuerpflichtigen ändern darf – also mehr Steuer festsetzen kann als ursprünglich.
Muss das Finanzamt vor einer Verböserung warnen?
Ja. Das FA ist nach §367 Abs. 2 Satz 2 AO verpflichtet, einen Verböserungshinweis mit konkreter Begründung zu erteilen und dem Einspruchsführer Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben.
Wie kann ich eine Verböserung abwenden?
Der klassische Weg ist die Rücknahme des Einspruchs nach §362 Abs. 1 AO, bevor die Einspruchsentscheidung ergeht. Nach der Einspruchsentscheidung ist eine Rücknahme wirkungslos.
Schützt die Einspruchsrücknahme immer vor einer Verböserung?
Nicht vollständig. Bei Bescheiden unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§164 AO) oder bei Vorläufigkeitsvermerken (§165 AO) kann das FA den Bescheid auch nach der Rücknahme noch zum Nachteil des Steuerpflichtigen ändern.
Gibt es die Verböserung auch im Klageverfahren vor dem Finanzgericht?
Nein. Das Finanzgericht darf nach §96 Abs. 1 Satz 2 FGO die Steuer nicht über den in der Einspruchsentscheidung festgesetzten Betrag erhöhen. Das Verböserungsverbot gilt im Klageverfahren – nicht aber im Einspruchsverfahren.
Was ist der Unterschied zwischen Verböserung und schlichter Änderung?
Die schlichte Änderung nach §172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a AO löst keine Gesamtaufrollung aus und unterliegt daher nicht dem Verböserungsrisiko. Sie ist eine risikoärmere Alternative, wenn nur ein klar abgrenzbarer Fehler korrigiert werden soll.
Über Autor und fachliche Prüfung
Autor
Servet Gündogan
Büroleiter OnlineBilanz · Stuttgart
Erster Ansprechpartner für Mandanten, koordiniert den Erstellungsprozess zwischen Mandant und Steuerberater.
Fachliche Prüfung
Fabian Klement
Wirtschaftsprüfer & Steuerberater · Dipl.-Kfm.
✓ Steuerberaterkammer Stuttgart · Wirtschaftsprüferkammer
Schwerpunkt Jahresabschlussprüfung, Konzernreporting und E-Bilanz. Qualitätssicherung aller Abschlüsse. Verantwortet die fachliche Prüfung dieses Beitrags.
Hinweis: Dieser Beitrag dient der allgemeinen Information und ersetzt keine individuelle Beratung. Alle steuerlichen Beratungsleistungen erbringt der angeschlossene Steuerberater bzw. Wirtschaftsprüfer. OnlineBilanz ist eine Plattform für Buchhaltung und Jahresabschluss: Auf Wunsch prüft und unterzeichnet ein zugelassener Steuerberater Ihren Jahresabschluss. Stand der Rechtslage: July 2026.
