Anschaffungsnahe Herstellungskosten: 15-%-Grenze bei Immobilien im Betriebsvermögen
Wer eine Immobilie erwirbt und in den ersten drei Jahren umfangreich saniert, tappt schnell in die Falle der anschaffungsnahen Herstellungskosten. Was zunächst wie sofort abziehbarer Erhaltungsaufwand wirkt, wird steuerlich zwingend aktiviert – mit erheblichen Auswirkungen auf Liquidität und Bilanz der GmbH.
Kurzantwort
Anschaffungsnahe Herstellungskosten entstehen nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG, wenn Aufwendungen für Instandsetzung und Modernisierung eines Gebäudes innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes (ohne Grund und Boden) übersteigen. Diese Aufwendungen sind dann nicht sofort abziehbar, sondern müssen aktiviert und über die Nutzungsdauer abgeschrieben werden. Für Immobilien-GmbHs gilt diese Regel uneingeschränkt und erfordert eine sorgfältige Planung bereits beim Erwerb.
Inhaltsverzeichnis
- Grundlagen: Was sind anschaffungsnahe Herstellungskosten?
- Die 3-Jahres-Frist: Berechnung und Tücken
- Die 15-%-Grenze: Bemessungsgrundlage und Berechnung
- Was zählt mit – und was nicht?
- Bilanzierung und Abschreibung in der GmbH
- Praxisbeispiel: Immobilien-GmbH saniert Mietobjekt
- Gestaltungsüberlegungen für Immobilien-GmbHs
- Fazit
Grundlagen: Was sind anschaffungsnahe Herstellungskosten?
Der Begriff der anschaffungsnahen Herstellungskosten beschreibt eine steuerrechtliche Fiktion: Bestimmte Aufwendungen, die zivilrechtlich und handelsrechtlich als Erhaltungsaufwand zu qualifizieren wären, werden durch § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG steuerlich zwingend den Herstellungskosten zugeordnet. Die Regelung gilt für Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung eines Gebäudes anfallen und in der Summe 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen.
Der Gesetzgeber verfolgt damit das Ziel, eine verdeckte Kaufpreisallokation zu unterbinden: Verkäufer und Käufer einigen sich auf einen niedrigen Kaufpreis, weil der Käufer ohnehin bekannte Mängel sofort nach dem Erwerb beseitigt und die Kosten dafür steuerlich als Sofortaufwand geltend machen will. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG unterbindet dieses Gestaltungsmodell.
Rechtsgrundlage
§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG gilt über § 8 Abs. 1 KStG auch für Körperschaften, also uneingeschränkt für GmbH, UG und AG. Eine abweichende handelsrechtliche Behandlung als Erhaltungsaufwand nach HGB führt damit zu einer latenten Steuerdifferenz in der Handelsbilanz.
Für GmbHs mit Immobilienbestand ist die Vorschrift von zentraler praktischer Bedeutung: Wer Bestandsobjekte erwirbt und zeitnah saniert, muss die steuerliche Aktivierungspflicht von Beginn an einkalkulieren. Die laufende Bilanz und die Steuerplanung werden durch diese Regelung nachhaltig beeinflusst.
Die 3-Jahres-Frist: Berechnung und Tücken
Die Drei-Jahres-Frist beginnt mit dem Zeitpunkt der Anschaffung des Gebäudes. Maßgeblich ist dabei der Übergang von Nutzen und Lasten (wirtschaftliches Eigentum), nicht der Tag der notariellen Beurkundung oder der Grundbucheintragung. In der Praxis ist dies häufig der im Kaufvertrag genannte Übergabetag, also der Zeitpunkt, ab dem der Käufer Besitz, Nutzungen, Gefahr und Lasten trägt.
Achtung Fristbeginn: Die Frist beginnt nicht mit Abschluss des Kaufvertrags, sondern mit dem wirtschaftlichen Übergang des Gebäudes. Bei gestaffelten Übergaben – etwa bei vermieteten Objekten mit laufenden Mietverträgen – kann der Übergangszeitpunkt strittig sein. Eine präzise Vertragsgestaltung ist daher unerlässlich.
Die Frist endet nach Ablauf von drei Jahren, wobei eine tagesweise Berechnung erfolgt. Maßnahmen, die erst nach Ablauf der Frist abgeschlossen oder abgerechnet werden, fallen nicht mehr unter § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG, auch wenn sie wirtschaftlich im Zusammenhang mit früher begonnenen Maßnahmen stehen. Entscheidend ist der Zeitpunkt des Abflusses der Aufwendungen, nicht das Datum des Werkvertrags oder der Auftragserteilung.
Besonderheiten bei mehreren Erwerbsvorgängen
Wird eine Immobilien-GmbH gegründet und bringt ein Gesellschafter ein Gebäude ein, beginnt die Drei-Jahres-Frist für die GmbH neu – sofern die Einbringung steuerlich als Anschaffung gilt. Bei steuerneutralen Einbringungen nach Umwandlungssteuerrecht (etwa § 20 UmwStG zum Buchwert) tritt die GmbH in die steuerliche Rechtsstellung des Einbringenden ein; die Frist läuft dann weiter. Dies ist für die Gestaltungsberatung ein wichtiger Aspekt.
Die 15-%-Grenze: Bemessungsgrundlage und Berechnung
Die Grenze von 15 % bezieht sich ausschließlich auf die Anschaffungskosten des Gebäudes – der Anteil des Grund und Bodens am Gesamtkaufpreis bleibt außer Betracht. Da Kaufverträge häufig keinen separaten Ausweis für Gebäude und Grund und Boden enthalten, muss eine Aufteilung vorgenommen werden.
Die Finanzverwaltung akzeptiert grundsätzlich eine Aufteilung nach der sogenannten Arbeitshilfe des BMF (Sachwertmethode). Alternativ kann ein Gutachten eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen herangezogen werden. Aus Gestaltungssicht ist zu beachten: Je höher der Anteil des Grund und Bodens am Kaufpreis angesetzt wird, desto niedriger die Bemessungsgrundlage für die 15-%-Grenze – und umso schneller wird diese überschritten.
Berechnungsschema
Anschaffungskosten Gebäude (netto, ohne Grund und Boden) × 15 % = Freigrenze
Übersteigen die Aufwendungen für Instandsetzung und Modernisierung innerhalb von 3 Jahren diese Freigrenze, sind sämtliche Aufwendungen zu aktivieren – also nicht nur der übersteigende Betrag.
Wichtig: Es handelt sich um eine Freigrenze, nicht um einen Freibetrag. Wird die Grenze auch nur um einen Euro überschritten, sind alle Aufwendungen der drei Jahre zu aktivieren und können nicht mehr sofort als Betriebsausgabe abgezogen werden.
Was zählt mit – und was nicht?
Die gesetzliche Regelung erfasst Aufwendungen für „Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen“. Der Begriff ist weit zu verstehen und orientiert sich am Modernisierungsbegriff des Mietrechts, geht aber darüber hinaus. Entscheidend ist die Abgrenzung zu Aufwendungen, die per se aktivierungspflichtig sind oder die ausdrücklich ausgenommen werden.
Aufwendungen, die auf die 15-%-Grenze angerechnet werden
- Erneuerung von Heizungsanlagen, Sanitäranlagen, Elektroinstallationen und Fenstern (klassische Instandsetzung)
- Modernisierungsmaßnahmen an Bädern, Küchen und Bodenbelägen
- Malerarbeiten und Schönheitsreparaturen (auch wenn zivilrechtlich Erhaltungsaufwand)
- Beseitigung von Schäden, die beim Erwerb bereits vorhanden waren (versteckte Mängel)
- Aufwendungen für Reparaturen, die durch den bisherigen Mieter verursacht wurden
Aufwendungen, die ausdrücklich nicht angerechnet werden
- Aufwendungen für Erweiterungen i. S. d. § 255 Abs. 2 HGB (echte Herstellungskosten, z. B. Anbauten)
- Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen (laufende Unterhaltungskosten; BFH v. 25.01.2006 – IX R 15/05)
- Umsatzsteuer, soweit der Unternehmer (die GmbH) zum Vorsteuerabzug berechtigt ist
- Kosten für die Beseitigung nachträglich eingetretener Schäden (z. B. Sturmschäden nach Erwerb)
Prüfungsschwerpunkt Finanzamt: Besonders kritisch prüfen Betriebsprüfer die Abgrenzung zwischen „laufenden Erhaltungsaufwendungen“ und anschaffungsnahem Aufwand. Eine pauschale Deklaration als Reparaturaufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung reicht nicht aus; die tatsächliche Art der Maßnahme ist entscheidend.
Bilanzierung und Abschreibung in der GmbH
Fallen Aufwendungen unter § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG, sind sie steuerlich den Herstellungskosten des Gebäudes zuzurechnen und erhöhen den steuerlichen Buchwert des Gebäudes. Die Abschreibung erfolgt dann nach den allgemeinen Regeln: Bei Betriebsgebäuden gemäß § 7 Abs. 4 EStG i. d. R. mit 3 % p. a. (lineare AfA), wenn das Gebäude nach dem 31.12.2023 fertiggestellt wurde, bei älteren Gebäuden je nach Baujahr und Nutzungsart 2 % oder 2,5 %.
Handelsrechtlich (HGB) kann der gleiche Aufwand – sofern er als Erhaltungsaufwand zu qualifizieren ist – als Aufwand in der GuV erfasst werden. Es entsteht eine temporäre Differenz zwischen Handels- und Steuerbilanz, die nach § 274 HGB zur Bildung eines passiven latenten Steuerpostens führt. Für mittelgroße und große GmbHs ist dieser Posten in der Handelsbilanz zwingend anzusetzen.
| Aspekt | Handelsbilanz (HGB) | Steuerbilanz (EStG/KStG) |
|---|---|---|
| Qualifikation | Erhaltungsaufwand möglich | Herstellungskosten (zwingend) |
| Behandlung | Sofortige GuV-Erfassung | Aktivierung und AfA |
| Steuerliche Wirkung | – | Aufwand über Nutzungsdauer verteilt |
| Latente Steuern | Passiver latenter Steuerposten | – |
Gebäude (Herstellungskosten) 50.000 EUR
an Bank 50.000 EUR
Aufwandsbuchung entfällt; stattdessen Abschreibung in Folgejahren
Praxisbeispiel: Immobilien-GmbH saniert Mietobjekt
Die Muster Immobilien GmbH erwirbt am 1. März 2024 ein Mehrfamilienhaus in Leipzig zum Kaufpreis von 800.000 EUR. Laut Kaufvertrag entfallen 200.000 EUR auf den Grund und Boden, 600.000 EUR auf das Gebäude. Das Objekt ist Baujahr 1970; die GmbH erzielt hieraus Mieteinnahmen.
- 2024: Erneuerung Heizungsanlage: 28.000 EUR
- 2024: Fenstertausch (alle Etagen): 22.000 EUR
- 2025: Badsanierung (6 Wohnungen): 35.000 EUR
- 2026: Elektroinstallation: 10.000 EUR
- Gesamt: 95.000 EUR
- Gebäude-AK: 600.000 EUR
- 15 %: 90.000 EUR
- Aufwendungen gesamt: 95.000 EUR
- Überschreitung: 5.000 EUR
- → Freigrenze überschritten!
Ergebnis: Da die 15-%-Freigrenze (90.000 EUR) durch die Gesamtaufwendungen von 95.000 EUR überschritten wird, sind sämtliche 95.000 EUR als anschaffungsnahe Herstellungskosten zu aktivieren. Es erfolgt keine sofortige Betriebsausgabe. Stattdessen erhöht sich der Gebäudebuchwert um 95.000 EUR auf 695.000 EUR. Die AfA beträgt bei einem Gebäude der Baujahr-Klasse 1970 (Mietwohngebäude, Fertigstellung vor 1925: 2,5 %; Fertigstellung 1925–2023: 2 %) nach § 7 Abs. 4 EStG 2 % p. a., d. h. auf die zusätzlichen 95.000 EUR anfänglich 1.900 EUR p. a. statt eines Sofortabzugs von 95.000 EUR.
Steuerlicher Schaden: Die GmbH verliert den Sofortabzug von 95.000 EUR. Bei einem Körperschaftsteuersatz von 15 % zzgl. Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer (GewSt, abhängig von Hebesatz) ergibt sich ein Steuerstundungsschaden über die gesamte Restnutzungsdauer – im konkreten Fall über mehrere Jahrzehnte.
Gestaltungsüberlegungen für Immobilien-GmbHs
Angesichts der gravierenden steuerlichen Folgen eines Überschreitens der 15-%-Grenze sollte die Planung bereits vor dem Erwerb beginnen. Die folgenden Gestaltungsansätze sind in der Praxis etabliert und anerkannt:
1. Sorgfältige Kaufpreisaufteilung
Eine möglichst hohe Zuweisung des Kaufpreises auf das Gebäude (anstatt auf den Grund und Boden) erhöht die absolute Höhe der 15-%-Freigrenze. Dies muss jedoch realistisch und dokumentierbar sein; willkürliche Aufteilungen werden vom Finanzamt nicht akzeptiert. Ein Sachverständigengutachten bietet hier Rechtssicherheit.
2. Maßnahmen nach Ablauf der Drei-Jahres-Frist verschieben
Nicht dringend erforderliche Sanierungsmaßnahmen sollten konsequent nach dem Ende der Drei-Jahres-Frist durchgeführt werden. Ein Sanierungsplan, der die zeitliche Abfolge von Maßnahmen steuert, ist daher unmittelbar nach Erwerb zu erstellen. Die bloße Auftragserteilung reicht für eine Zuordnung zur Frist nicht aus – entscheidend ist der Abfluss der Aufwendungen.
3. Abgrenzung echter Herstellungsmaßnahmen
Maßnahmen, die nach § 255 Abs. 2 HGB ohnehin als Herstellungskosten zu aktivieren wären (z. B. Anbau, Aufstockung, wesentliche Verbesserung der Substanz), fließen nicht in die 15-%-Berechnung ein. Eine klare bautechnische Trennung zwischen Instandsetzung/Modernisierung und Erweiterung kann die anrechenbaren Aufwendungen reduzieren. Hier empfiehlt sich die enge Abstimmung mit dem bauleitenden Architekten und dem Steuerberater.
4. Objektgesellschaft und Erwerbszeitpunkt
Bei geplanten Portfolioerwerben kann die Errichtung separater Objektgesellschaften (GmbH oder UG) sinnvoll sein, um Aufwendungen verschiedener Objekte nicht zu vermischen. Innerhalb einer GmbH gilt die 15-%-Grenze pro Gebäude separat; eine objektübergreifende Saldierung findet nicht statt.
5. Dokumentation und Rückstellungen
Wird absehbar, dass die 15-%-Grenze überschritten werden könnte, sollte die GmbH frühzeitig entsprechende latente Steuerpositionen in der Handelsbilanz bilden. Die ordnungsgemäße Bilanzierung dieser Sachverhalte – inklusive Anhangangaben bei mittelgroßen und großen GmbHs – setzt voraus, dass der Sachverhalt vollständig dokumentiert ist.
Praxistipp für Geschäftsführer
Führen Sie ab dem Tag der Objektübernahme eine laufende Liste aller Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen mit Datum, Betrag und Art der Maßnahme. Diese Dokumentation ist Grundlage für die korrekte Berechnung der 15-%-Grenze und unverzichtbar bei einer Betriebsprüfung. Nutzen Sie dafür idealerweise ein digitales Buchhaltungssystem, das Aufwendungen gebäudebezogen erfasst. Testen Sie onlinebilanz.de kostenlos und prüfen Sie, wie Ihr Immobilienportfolio digital abgebildet werden kann.
6. Umsatzsteuer und Vorsteuerabzug
Soweit die GmbH zum Vorsteuerabzug berechtigt ist (gewerbliche Vermietung mit Option zur Umsatzsteuer nach § 9 UStG), sind die Nettoaufwendungen maßgeblich. Die abziehbare Vorsteuer zählt nicht zu den Aufwendungen i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Dies reduziert die anrechenbaren Beträge um (aktuell) 19 % und kann bei knappen Verhältnissen entscheidend sein.
Eine Übersicht aller Gestaltungsoptionen und eine Simulation der steuerlichen Auswirkungen ermöglicht der onlinebilanz-Kostenrechner – speziell für GmbH-Geschäftsführer mit Immobilienbestand.
Fazit
Anschaffungsnahe Herstellungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG sind einer der folgenreichsten steuerlichen Fallstricke beim Immobilienerwerb im Betriebsvermögen. Die Drei-Jahres-Frist beginnt mit dem wirtschaftlichen Übergang, die 15-%-Freigrenze bezieht sich ausschließlich auf die Anschaffungskosten des Gebäudes (ohne Grund und Boden), und das Überschreiten hat die vollständige Aktivierungspflicht sämtlicher Aufwendungen des Dreijahreszeitraums zur Folge. Für Immobilien-GmbHs bedeutet dies: Der steuerliche Sofortabzug entfällt, die Aufwendungen werden über Jahrzehnte abgeschrieben, und der Liquiditätsvorteil ist dauerhaft verloren. Wer frühzeitig plant – Maßnahmen zeitlich steuert, die Kaufpreisaufteilung sorgfältig gestaltet und echte Herstellungsmaßnahmen klar abgrenzt –, kann die steuerlichen Folgen erheblich minimieren. Eine enge Abstimmung zwischen Geschäftsführung, Steuerberater und Bauleiterin ist dabei unerlässlich.
15 %
Freigrenze (Gebäude-AK, 3 Jahre)
3 Jahre
Maßgeblicher Beobachtungszeitraum ab Erwerb
Häufig gestellte Fragen
Ab wann beginnt die 3-Jahres-Frist bei anschaffungsnahen Herstellungskosten?
Die Frist beginnt mit dem Übergang von Nutzen und Lasten (wirtschaftliches Eigentum), also dem vertraglich vereinbarten Übergabetag – nicht mit Beurkundung oder Grundbucheintrag.
Ist die 15-%-Grenze ein Freibetrag oder eine Freigrenze?
Es handelt sich um eine Freigrenze: Wird sie auch nur um einen Euro überschritten, sind sämtliche Aufwendungen des Dreijahreszeitraums zu aktivieren – nicht nur der übersteigende Betrag.
Zählen Aufwendungen für Erweiterungsbauten (Anbau) zur 15-%-Berechnung?
Nein. Aufwendungen für Erweiterungen im Sinne des § 255 Abs. 2 HGB (z. B. Anbauten, Aufstockungen) sind per se Herstellungskosten und fließen nicht in die Berechnung der 15-%-Grenze ein.
Gilt § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG auch für GmbHs?
Ja, uneingeschränkt. Über § 8 Abs. 1 KStG gelten die einkommensteuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften – und damit auch § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG – für alle Körperschaften einschließlich GmbH und UG.
Welche Aufwendungen zählen nicht zur 15-%-Grenze?
Laufende Erhaltungsaufwendungen, die jährlich üblicherweise anfallen, sind ausgenommen. Gleiches gilt für abziehbare Vorsteuerbeträge sowie echte Herstellungskosten (Erweiterungen). Aufwendungen zur Beseitigung nach dem Erwerb eingetretener Schäden (z. B. Sturmschäden) sind ebenfalls nicht anzurechnen.
Wie wirkt sich die Regelung auf die Handelsbilanz der GmbH aus?
Handelsrechtlich kann der Aufwand als Erhaltungsaufwand sofort in der GuV erfasst werden. Die steuerlich erzwungene Aktivierung führt zu einer temporären Differenz, die bei mittelgroßen und großen GmbHs nach § 274 HGB als passiver latenter Steuerposten auszuweisen ist.
Über Autor und fachliche Prüfung
Autor
Servet Gündogan
Büroleiter OnlineBilanz · Stuttgart
Erster Ansprechpartner für Mandanten, koordiniert den Erstellungsprozess zwischen Mandant und Steuerberater.
Fachliche Prüfung
Fabian Klement
Wirtschaftsprüfer & Steuerberater · Dipl.-Kfm.
✓ Steuerberaterkammer Stuttgart · Wirtschaftsprüferkammer
Schwerpunkt Jahresabschlussprüfung, Konzernreporting und E-Bilanz. Qualitätssicherung aller Abschlüsse. Verantwortet die fachliche Prüfung dieses Beitrags.
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