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Unfertige Leistungen bilanzieren: Bewertung, Ausweis und Buchung

Veröffentlicht: 04.11.2026Aktualisiert: 04.11.2026Lesezeit: ca. 12 Minuten

Was sind unfertige Leistungen?

Unfertige Leistungen sind Leistungen, mit deren Erbringung ein Unternehmen bereits begonnen hat, die am Abschlussstichtag aber noch nicht vollständig erbracht oder vom Auftraggeber noch nicht abgenommen sind. Beispiele sind ein laufendes Softwareprojekt, ein noch nicht übergebenes Gutachten oder eine begonnene Planungsleistung. Die bis zum Stichtag angefallenen Kosten haben noch keinen Umsatz erzeugt. Sie werden deshalb nicht einfach als Aufwand verbucht, sondern als Vermögensgegenstand im Umlaufvermögen aktiviert.

Unfertige Leistungen betreffen damit auch Beratungs-, IT- oder Ingenieurgesellschaften, deren Vergütung erst mit Fertigstellung oder Abnahme verdient ist.

Unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen und fertige Erzeugnisse

Das Handelsrecht fasst unfertige Erzeugnisse und unfertige Leistungen in einem Bilanzposten zusammen. Der Unterschied liegt im Gegenstand: Unfertige Erzeugnisse sind körperliche Produkte, die sich noch in der Herstellung befinden, etwa ein halbfertig montiertes Gerät. Unfertige Leistungen sind nicht körperliche Leistungen oder Leistungen an fremden Sachen, etwa Dienst- und Werkleistungen für einen bestimmten Kunden.

Fertige Erzeugnisse sind abgeschlossene, verkaufsfähige Produkte. Wie diese bilanziert werden, behandelt der Beitrag fertige Erzeugnisse bilanzieren. Eine fertiggestellte, aber noch nicht abgenommene Leistung bleibt dagegen in der Regel eine unfertige Leistung, bis der Gewinn realisiert ist.

Ausweis in der Bilanz nach § 266 HGB

Das Gliederungsschema für die Bilanz von Kapitalgesellschaften in § 266 Abs. 2 HGB nennt im Umlaufvermögen unter B. I. „Vorräte“ den Posten 2. „unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen“. Für eine GmbH, UG oder AG gilt abhängig von der Größenklasse:

• Mittelgroße und große Kapitalgesellschaften weisen den Posten B. I. 2. gesondert und in der vorgeschriebenen Reihenfolge aus (§ 266 Abs. 1 Satz 2 HGB).
• Kleine Kapitalgesellschaften dürfen eine verkürzte Bilanz aufstellen, in der nur die mit Buchstaben und römischen Zahlen bezeichneten Posten erscheinen (§ 266 Abs. 1 Satz 3 HGB). Die unfertigen Leistungen gehen dann im Posten „B. I. Vorräte“ auf.
• Kleinstkapitalgesellschaften brauchen nur die mit Buchstaben bezeichneten Posten aufzunehmen (§ 266 Abs. 1 Satz 4 HGB). Die unfertigen Leistungen sind dann Teil des Umlaufvermögens.

Die verkürzte Darstellung ändert nichts an der Bewertung.

Erhaltene Anzahlungen: offen absetzen oder passivieren

Bei längeren Aufträgen leisten Kunden häufig Anzahlungen. Nach § 268 Abs. 5 Satz 2 HGB sind erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen unter den Verbindlichkeiten gesondert auszuweisen, soweit Anzahlungen auf Vorräte nicht vom Posten „Vorräte“ offen abgesetzt werden. Das Gesetz eröffnet also zwei Darstellungen:

• Passivierung: Ausweis unter C. 3. „erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen“ (§ 266 Abs. 3 HGB).
• Offene Absetzung: Die Anzahlungen werden auf der Aktivseite sichtbar vom Posten „Vorräte“ abgezogen. Das verkürzt die Bilanzsumme.

Umsatzsteuerlich entsteht die Steuer auf eine Anzahlung bereits mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem sie vereinnahmt wurde (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG). In der Bilanz wird die Anzahlung mit dem Nettobetrag angesetzt.

Bewertung zu Herstellungskosten nach § 255 Abs. 2 HGB

Unfertige Leistungen sind selbst erstellte Vermögensgegenstände. Sie werden nach § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB höchstens mit den Herstellungskosten angesetzt. Was dazu gehört, regelt § 255 Abs. 2 HGB in vier Sätzen: Satz 1 definiert die Herstellungskosten, Satz 2 nennt die Pflichtbestandteile, Satz 3 die Wahlbestandteile, Satz 4 die Verbote.

Für eine Dienstleistungs-GmbH bedeutet das: Einzubeziehen sind vor allem die Personalkosten der Mitarbeiter, die am Auftrag arbeiten, bezogene Fremdleistungen wie Subunternehmer sowie ein angemessener Anteil der Gemeinkosten des Leistungsbereichs. Kosten für Akquisition und Angebote sind Vertriebskosten und bleiben außen vor.

Realisationsprinzip: Gewinn erst mit der Abnahme

Nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB sind Gewinne nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind. Bei Werkverträgen ist der Besteller nach § 640 Abs. 1 BGB verpflichtet, das vertragsmäßig hergestellte Werk abzunehmen. Der Gewinn gilt in der Regel mit der Abnahme als realisiert. Sind Teilabnahmen vertraglich vereinbart und erfolgt, kann der Gewinn für die abgenommenen Teile früher realisiert werden. Bis dahin bleibt der Auftrag mit seinen Herstellungskosten im Bestand. Eine vertiefte Darstellung für Bauträger enthält der Beitrag zum Realisationszeitpunkt bei Bauträgern.

Niederstwertprinzip und verlustfreie Bewertung

Für Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens gilt das strenge Niederstwertprinzip. Lässt sich kein Börsen- oder Marktpreis feststellen und übersteigen die Herstellungskosten den Wert, der dem Vermögensgegenstand am Abschlussstichtag beizulegen ist, ist nach § 253 Abs. 4 HGB auf diesen niedrigeren Wert abzuschreiben. Für kundenspezifische Leistungen fehlt regelmäßig ein Marktpreis.

In der Praxis wird der beizulegende Wert daher retrograd vom Absatzmarkt her ermittelt. Man spricht von verlustfreier Bewertung:

• vereinbarte Vergütung (netto)
• abzüglich der bis zur Fertigstellung noch anfallenden Kosten
• abzüglich noch anfallender Vertriebs- und sonstiger Kosten bis zur Abrechnung
• = beizulegender Wert am Stichtag

Liegt dieser Wert unter den aktivierten Herstellungskosten, ist die Differenz abzuschreiben. Entfallen die Gründe in einem späteren Jahr, darf der niedrigere Wert nach § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB nicht beibehalten werden.

Abgrenzung zur Drohverlustrückstellung

Nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. Ein Auftrag, der am Stichtag noch nicht erfüllt ist, ist ein solches schwebendes Geschäft. Droht aus ihm insgesamt ein Verlust, wird in der Praxis zunächst die aktivierte unfertige Leistung verlustfrei abgewertet. Nur soweit der erwartete Verlust die aktivierten Herstellungskosten übersteigt, wird für den Restbetrag eine Rückstellung für drohende Verluste gebildet.

Unfertige Leistungen in der Steuerbilanz

Über den Maßgeblichkeitsgrundsatz in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG gelten die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung grundsätzlich auch für die Steuerbilanz der GmbH. Für unfertige Leistungen sind drei steuerliche Besonderheiten zu beachten:

• Verwaltungskosten: Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1b EStG brauchen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung nicht in die Herstellungskosten einbezogen zu werden. Das Wahlrecht ist bei Gewinnermittlung nach § 5 EStG in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben.
• Teilwertabschreibung: Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG mit den Herstellungskosten anzusetzen. Ein niedrigerer Teilwert kann nach Satz 2 nur bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung angesetzt werden.
• Keine Drohverlustrückstellung: Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen steuerlich nicht gebildet werden (§ 5 Abs. 4a Satz 1 EStG). Insoweit weichen Handels- und Steuerbilanz voneinander ab.

Buchung und Bestandsveränderung in der GuV

Die laufenden Kosten sind während des Jahres bereits als Aufwand erfasst. Die Aktivierung zum Stichtag gleicht diesen Aufwand aus, soweit er auf noch nicht abgerechnete Aufträge entfällt.

Beim Gesamtkostenverfahren erscheint die Veränderung in der GuV unter § 275 Abs. 2 Nr. 2 HGB „Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen“. Bestandsveränderungen unfertiger Leistungen werden nach verbreiteter Auffassung im Schrifttum ebenfalls unter diesem Posten erfasst. Kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften dürfen diesen Posten mit den Posten Nr. 1, 3, 4 und 5 zum Rohergebnis zusammenfassen (§ 276 Satz 1 HGB). Das Umsatzkostenverfahren (§ 275 Abs. 3 HGB) kennt keinen eigenen Posten für Bestandsveränderungen.

Die Grundbuchungen lauten, mit Kontonamen nach dem jeweils verwendeten Kontenrahmen:

Ausführliche Buchungsbeispiele zu Bestandserhöhungen und -minderungen enthält der Beitrag Bestandsveränderung buchen. Branchenbesonderheiten bei langfristigen Aufträgen behandelt der Beitrag zur Buchhaltung im Bauunternehmen.

Inventur und Dokumentation

Nach § 240 Abs. 2 Satz 1 HGB hat jeder Kaufmann für den Schluss eines jeden Geschäftsjahrs ein Inventar aufzustellen. Unfertige Leistungen lassen sich nicht zählen oder wiegen. Ihre Inventur besteht deshalb aus einer Auftragsaufstellung, die für jeden offenen Auftrag nachweist, welche Kosten bis zum Stichtag angefallen sind und wie der Auftrag bewertet wurde. Wie die Inventur insgesamt in den Abschluss eingebunden wird, beschreibt der Beitrag zur Inventur im Jahresabschluss.

Praxisbeispiel: Dienstleistungs-GmbH mit offenem Projekt

Beispiel (fiktive Zahlen): Eine IT-Dienstleistungs-GmbH entwickelt für einen Kunden eine Software im Rahmen eines Werkvertrags. Die vereinbarte Vergütung beträgt 120.000 € netto, die Abnahme ist für März des Folgejahres vorgesehen. Der Kunde hat im Oktober eine Anzahlung von 36.000 € netto zuzüglich 6.840 € Umsatzsteuer geleistet. Zum 31.12. ergeben sich für das Projekt folgende Kosten:

Die GmbH aktiviert die Wertuntergrenze von 57.500 €. Bis zur Fertigstellung erwartet sie noch Kosten von 40.000 €. Der beizulegende Wert beträgt damit 120.000 € abzüglich 40.000 € = 80.000 € (weitere Vertriebskosten fallen nicht an). Er liegt über den Herstellungskosten, eine Abschreibung ist nicht erforderlich. Gebucht wird zum Stichtag eine Bestandserhöhung von 57.500 €. In der GuV erscheint dieser Betrag als Erhöhung des Bestands und gleicht die im Jahr gebuchten Projektkosten in dieser Höhe aus.

In der Bilanz kann die GmbH die Anzahlung von 36.000 € unter den Verbindlichkeiten ausweisen. Alternativ setzt sie sie offen vom Posten „Vorräte“ ab; bestehen die Vorräte nur aus dieser unfertigen Leistung, ergibt sich: 57.500 € abzüglich erhaltener Anzahlungen 36.000 € = 21.500 €.

Variante mit Verlustauftrag: Stellt sich bis zur Aufstellung des Abschlusses heraus, dass bis zur Fertigstellung noch 70.000 € anfallen, sinkt der beizulegende Wert auf 120.000 € abzüglich 70.000 € = 50.000 €. Die unfertige Leistung ist um 7.500 € auf 50.000 € abzuschreiben. Die aktivierten Herstellungskosten von 57.500 € zuzüglich der Restkosten von 70.000 € = 127.500 € übersteigen die Vergütung um 7.500 €. Dieser Betrag ist vollständig durch die Abschreibung erfasst, eine zusätzliche Drohverlustrückstellung ist nicht erforderlich. Die nicht aktivierten Verwaltungs- und Angebotskosten von 5.500 € sind bereits als Aufwand erfasst. Steuerlich darf der niedrigere Teilwert nur bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung angesetzt werden.

Mit der Abnahme im Folgejahr erteilt die GmbH die Schlussrechnung, verrechnet die Anzahlung und bucht eine Bestandsminderung in Höhe des Buchwerts. Der Gewinn entsteht erst in diesem Jahr.

Fazit

Unfertige Leistungen sind begonnene, am Stichtag noch nicht abgenommene Aufträge. Eine GmbH weist sie im Umlaufvermögen unter B. I. 2. aus, kleine Gesellschaften im zusammengefassten Posten „Vorräte“. Bewertet werden sie höchstens zu Herstellungskosten nach § 255 Abs. 2 HGB, ohne Gewinnanteil und ohne Vertriebskosten. Ist der Auftrag verlustbringend, sind sie verlustfrei abzuwerten; ein darüber hinausgehender Verlust führt handelsrechtlich zu einer Drohverlustrückstellung, die steuerlich nicht zulässig ist. Erhaltene Anzahlungen werden passiviert oder offen von den Vorräten abgesetzt.

Für Jahresabschluss und E-Bilanz stellt OnlineBilanz Software und die technische Datenübermittlung (§ 87d AO) bereit; auf Wunsch übernimmt gegen Aufpreis ein unabhängiger Steuerberater aus dem Kooperationsnetzwerk Prüfung, Freigabe und Unterzeichnung. Einen Eindruck vom Ablauf vermittelt die Demo.

Häufig gestellte Fragen

Hinweis: Dieser Beitrag dient der allgemeinen Information und ersetzt keine individuelle steuerliche oder rechtliche Beratung. Steuerliche Beratung im Einzelfall erteilen nur die nach dem Steuerberatungsgesetz dazu befugten Personen und Gesellschaften, insbesondere Steuerberater, Rechtsanwälte und Wirtschaftsprüfer. Stellen Sie den Abschluss selbst fest, stellen wir Software sowie die technische Datenübermittlung nach § 87d AO bereit; Prüfung, Entscheidung und Feststellung obliegen Ihnen. Beauftragen Sie Prüfung und Freigabe, erbringt ein namentlich benannter Steuerberater sämtliche Vorbehaltsaufgaben in eigener beruflicher Verantwortung. Stand der Rechtslage: 11/2026.